湖南省税务局：以案释法-破产企业税收债权清偿

以案释法-破产企业税收债权清偿

发布日期：2020年09月01日

来源：湖南省税务局

一、案例基本信息采集

案例类型：破产企业税款征收

供稿：国家税务总局岳阳县税务局  罗咏

审稿：国家税务总局岳阳市税务局  石明

二、案例正文采集

【基本案情】

湖南M有限公司经查，从2017年1月起未主动向税务机关申报其应申报税款。2018年3月19日湖南省某县人民法院发布（2018）湘0123破1号公告，宣布湖南M有限公司进入破产清算程序。

国家税务总局M县税务局第一税务所依照法律法规，对该公司应申报而未申报税款开展调查，具体情况如下：

（一）城镇土地使用税

经核实该企业土地权证信息，2017年1月至2018年3月欠缴土地使用税1153845元及相关滞纳金。

（二）房产税

经审查破产清算组提供的原始记账凭证，该企业2017年1月至2018年一季度欠缴房产税528428.8元及相关滞纳金。

（三）水利建设基金

系统中存在欠缴水利建设基金25600元。

根据湖南省M县人民法院公告（2018）湘0123破1号，指定湖南A律师事务所为湖南M有限公司管理人，依照相关法律规定，资产管理人应依法履行纳税申报义务，经调查核实，资产管理人应从2018年4月按季向主管税务机关申报土地使用税、房产税，但资产管理人未及时申报，由此产生相应滞纳金。

现资产管理人通过出租该公司相关资产，获得一笔可支配收入，但是仍未向主管税务机关申报，并因此产生了滞纳金。已知该公司除相关欠税未清之外，仍有其他债务。

【法律分析】

一、破产企业债权清偿基本原则

根据《中华人民共和国企业破产法》（以下称为《破产法》）第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

二、税款的受偿顺序

本案中共涉及两个阶段的税款，即人民法院破产公告发布之日2018年3月19日前后两笔税款，该纳税人公告发布之前所欠土地使用税和房产税应按照《破产法》第一百一十三条规定中第二款顺序受偿。

公告发布之后管理人所欠土地使用税、房产税、出租资产所得应缴纳的税款应属于破产费用优先受偿。根据《破产法》第四十一条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：

（一）破产案件的诉讼费用；

（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；

（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。

破产管理人对债务人财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，而该笔税款就是管理人继续持有相关土地、房屋及出租资产应付的费用。

三、滞纳金的受偿顺序

本案中共涉及两个阶段的滞纳金，即人民法院破产公告发布之日2018年3月19日前后两笔。根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》国税函[2008]1084号文精神，“税款滞纳金与罚款两者在征收时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税款强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”但是《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》法释[2012]9号规定，依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》法释[2002]23号第六十一条规定处理。而法释[2002]23号第六十一条第二款规定人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。

两个批复意见相左，根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第二条“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释”和第三条“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”的规定，在破产实务操作中，应以司法解释口径为准。再次，2019年3月28日起正式施行的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条对此进行确认，即破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。

《破产法》第四十六条规定附利息的债权自破产申请受理时起停止计息，故破产受理前产生的滞纳金属于普通破产债权，应按照《破产法》第一百一十三条规定中第三款顺序受偿，破产受理后由此产生的滞纳金不予确认。

此处应当予以说明的是，本案中破产受理后由于该破产管理人未申报缴纳的房产税、土地使用税和租金收入的税款产生的滞纳金应当属于破产费用优先受偿，而非破产债权，原因已于上文阐明，故不予赘述。

四、“费”“金”及行政罚款受偿顺序

本案中纳税人欠缴的规费基金是具有特定用途的费用，性质与税款不一样。如将其纳入税款范围享受优先权，缺乏法律依据。因此，只能将其作为普通债权申报。虽然《破产法》规定，“破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配”，但是由于实务中债权性质复杂多样，各地法院分配时多有不同。至于行政罚款，根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》法释[2002]23号第六十一条第一款规定，“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。”

根据2018年3月4日发布的《全国法院破产审判工作会议纪要》（以下简称《纪要》）第五条第28款破产债权的清偿原则和顺序规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。由此可知，对于附加性质的“费”“金”而言，由于我国《破产法》及相关司法解释未明确其受偿顺序，故在会议纪要发布后有可能会出现公权让渡私权的情况。罚款也只能在所有法定优先顺序清偿后仍有剩余时参照《纪要》的精神受偿。

【启示与建议】

税务机关在向法院申报破产企业税收债权时，应将该企业全部欠税及附加费用、滞纳金、罚款一齐登记。按照法院受理破产申请的时点分为不同类别：法院受理破产申请前企业产生的欠税作为税收债权申报确认，滞纳金和规费基金作为普通债权申报确认，罚金不作为破产债权。在法院受理破产申请后，在破产财产管理和处置过程中形成的税款及滞纳金应列为破产费用。

需要注意的是虽然破产受理后的滞纳金和罚金不作为债权确认，规费基金债权也可能因《纪要》精神无法得到实现，但是税务机关出于规避执法风险考虑应一并提交，在得到法院裁定书后完成系统清税工作。其中对于破产费用的把握，税务机关出于不让税收流失和加强监管的目的，要及时与法院、管理人沟通，掌握破产清算期间资产的变动，确保破产费用及时优先入库。