（2017）闽08行终148号龙岩和鑫房地产开发有限公司、龙岩市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书

龙岩和鑫房地产开发有限公司、龙岩市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书

发布日期：2018-03-28

福建省龙岩市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2017）闽08行终148号

上诉人（原审原告）龙岩和鑫房地产开发有限公司，住所地龙岩市新罗区西陂路西湖科技大厦，统一社会信用代码91350800729727589M。

法定代表人陈红宇，执行董事。

委托代理人陈菓，龙岩和鑫房地产开发有限公司工作人员。

委托代理人王楚，福建力衡律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）龙岩市地方税务局稽查局，住所地龙岩市新罗区西安南路。统一社会信用代码11350000726439821J。

法定代表人温伟民，局长。

委托代理人吴烈豪，福建力涵律师事务所律师

被上诉人（原审被告）福建省地方税务局，住所地福州市铜盘路。

法定代表人赵静，局长。

委托代理人周海彬，福建省地方税务局公职律师。

委托代理人杨彩华，福建凯峰律师事务所律师。

上诉人龙岩和鑫房地产开发有限公司（以下简称和鑫公司）与被上诉人龙岩市地方税务局稽查局（以下简称市稽查局）、龙岩市地方税务局（以下简称市地税局）、福建省地方税务局（以下简称省地税局）税务行政处罚一案，不服龙岩市新罗区人民法院（2017）闽0802行初12号行政判决，向本院提起上诉，本院依法组成合议庭，于2017年12月11日公开开庭审理了本案。上诉人和鑫公司委托代理人王楚，被上诉人稽查局出庭负责人钟绍龙（副局长）、被上诉人市地税局出庭负责人钟香日（副局长）及上述两被上诉人的委托代理人吴烈豪，被上诉人省地税局的委托代理人周海彬、杨彩华到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

被诉行政行为：2016年8月10日，被上诉人市稽查局作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号），决定：对和鑫房公司2007年1月1日至2008年3月11日少缴的税款合计145023元，在五年内未被发现，不再给予行政处罚；对和鑫公司少缴税款合计1654019.29元的行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，除追缴少缴的税款、滞纳金，并处少缴税款百分之五十的罚款827009.68元；对和鑫公司2010年应扣未扣工资薪金个人所得税333.98元、2012年度应扣未扣工资薪金个人所得税125元，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，处应扣未扣工资薪金个人所得税的1.5倍罚款688.47元。以上应缴款项共计827698.15元。上诉人不服，向被上诉人省地税局申请行政复议。被上诉人省地税局经审查，维持《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号）。

原审查明，2013年3月12日，被告市稽查局向原告和鑫公司发出《税务检查通知书》，告知：市稽查局自2013年3月11日起对和鑫公司2010年1月1日至2011年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。2013年4月16日，被告市稽查局将稽查所属期间从2010年1月1日至2011年12月31日变更为2007年1月1日至2012年12月31日。2013年4月18日，被告市稽查局向原告发出《调取账簿资料通知书》。在检查过程中，被告市稽查局发现原告存在税收违法行为，经该局集体会审决定对原告追缴税费，加收滞纳金，并处罚款。因罚款数额超过100万元，被告市稽查局按规定向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。之后，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出决议，并向原告送达《税务处理事项告知书》，告知原告罚款数额及陈述申辩权等事宜。2015年3月29日，原告向被告市稽查局提交听证申请。2015年4月13日，被告市稽查局举行听证会。会上，原告对文苑三期项目安置房等面积安置确认的营业税计税依据以及税务机关作出的行政处罚提出异议。2015年6月16日，被告市稽查局经集体决议向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。2015年7月10日，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），认定原告和鑫公司2007年至2012年应缴罚款共1237277.42元。2015年10月13日，被告市稽查局告知原告该局于2015年7月10日作出的《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），由于行政复议机关的变更，决定变更行政机关内容后，重新作出处罚决定。2015年10月12日，被告市稽查局作出《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），认定原告和鑫公司2007年至2012年应缴罚款共计1237277.42元。原告不服，向被告省地税局申请复议。被告省地税局经审查于2016年4月21日作出《税务行政复议决定书》（闽地税复决字〈2016〉1号），认为稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。《税务处理决定书》（岩地税稽处〔2015〕17号）属经市地税局重大税务案件审理委员会审理后作出，其认定申请人应补缴的税款金额与《重大税务案件审理意见书》不符，决定撤销被申请人市地税局作出的《税务处理决定书》（岩地税稽处〔2015〕17号）。2016年6月15日，被告市稽查局告知原告，根据省地税局《税务行政复议决定书》（闽地税复决字〔2016〕1号），处罚数据应相应变更，现撤销《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2015〕17号），并将依法依规重新作出处理决定。2016年6月30日，被告市稽查局经该局会审决定向被告市地税局提交重大税务案件审理申请。之后，被告市稽查局根据市地税局重大税务案件会审意见作出决议，并向原告送达《税务行政处罚事项告知书》，告知原告罚款数额及陈述申辩权等事宜。2016年8月10日，被告市稽查局作出被诉行政处罚。原告不服，以被告市稽查局为被申请人向被告省地税局申请行政复议。2016年10月9日，被告省地税局告知原告变更被申请人、重新办理纳税担保，并在收到告知书之日起10个工作日内重新提交行政复议申请书。2016年11月3日，原告以被告市地税局为被申请人向被告省地税局申请行政复议。被告省地税局受理后，向被告市地税局送达《行政复议答复通知书》。2016年11月18日，被告市地税务局向被告省地税局提交《税务行政复议答复书》及有关证据、法律依据等材料。经审查，被告省地税局于2016年12月21日作出被诉复议决定。原告不服，在法定期限内向法院提起诉讼，请求判决：1、撤销被告市地税局、市稽查局于2016年8月10日作出的《税务行政处罚决定书》（岩地税稽罚〔2016〕49号）。2、撤销被告省地税局于2016年12月21日作出的《税务行政复议决定书》（闽地税复决字[2016]6号）。

原审另查明，2004年9月6日，福建省龙岩市房地产管理局、龙岩市联星房屋拆迁有限公司与原告和鑫公司签订一份《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁计划与补偿安置方案》，约定了文苑三期项目住宅房屋拆迁补偿安置方案及等面积安置产权调换市场指导价，其中住宅为1350元／㎡-1720元／㎡,店面为10800元／㎡-13000元／㎡。2006年3月，原告龙岩和鑫房地产开发有限公司以出让方式取得坐落于龙岩市新罗区九一北路与和平路交叉口地块的国有土地使用权证。诉讼中，原告明确其公司对企业所得税和土地增值税申请核定征收。

原审认为，本案属于税务处理决定引起的行政争议，故双方当事人争议的相关问题，应当围绕税务处理为依据。综合原、被告的诉辩主张，双方争议的主要问题是被告的主体问题、本案计税依据和标准问题，具体分析如下：关于被告的主体问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”之规定，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，被告市稽查局具有对税收违法行为进行执法，作出被诉税务行政处罚决定的职责。根据《重大税务案件审理办法》第十四条“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理”。第三十四条“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”之规定，虽然重大税务案件由审理委员会作出决定性意见，但在处罚决定书加盖公章的是稽查局，换言之，稽查局是执法主体。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告”。据此，法律已经明确经复议的案件提起行政诉讼的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。本案中，税务处罚决定由被告市稽查局作出并署名，其应作为本案的被告。被告省地税局经复议，维持税务处罚决定，故其亦应成为本案的被告。被告市地税局与被诉税务处罚决定不具有诉讼法上的关联性，不是本案的适格被告。关于本案计税依据和标准事宜。《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》规定：“纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款”。《福建省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》第三条规定：“房屋开发企业无偿或以较优惠价格归还给搬迁户的住房，应按照规定征收“销售不动产”营业税。对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，其营业额为安置房的价格，具体金额根据《福建省城市房屋拆迁管理办法》规定包含重置价和补差价。对超面积部分应按市场价征收营业税”。从本案查明的情况来看，原告开发的文苑三期项目是以其自己的名义立项，该项目的土地出让价款亦是由原告自行承担，原告的纳税情形不符合《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》的相关规定，而应适用《福建省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》的相关规定。原告认为应按成本价进行核定，且不应包含土地成本的主张，无事实与法律依据，本院不予支持。原告认为安置房中店面、商场在拆迁之前其使用性质已是店面、商场、故建成后的店面、商场也属安置房，住宅、店面、商场的计税应采取一致的重置价。对此，本院不予认可。理由如下：《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁计划与补偿安置方案》确定的等面积安置产权调换市场指导价，对店面、住宅、商场进行了等面积与超面积的区分，住宅、店面、商场的市场销售价格也各不相同，结合《福建省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》第三条的规定可知对文苑三期住宅、店面、商场的计税不应采取一致的重置价格。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十五条等规定，纳税人应依法设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，同时必须依法如实办理纳税申报。纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条等规定进行核定。本案中，原告存在未按规定申报纳税或足额纳税等情形，由此可知原告提供的会计帐目、资料、凭证等不全，被告市稽查局根据《龙岩市文苑新村三期改造建设工程拆迁与补偿安置方案》及相关市场价，确定了文苑三期项目的计税价格，符合法律规定。被告市稽查局立案后通过一系列的调查取证，认定原告违法并作出《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据确凿、程序合法、适用法律、法规正确。被告省地税局受理原告的复议申请后，向被告市地税局发出提交答复通知书。被告市地税局在法定期限内提交书面答复，并提供证据、依据，被告省地税局在法定期限内作出了复议决定，程序合法，复议决定正确。综上，原告的诉请没有事实和法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告和鑫公司的诉讼请求。本案案件受理费50元，由原告和鑫公司负担。

宣判后，原审原告和鑫公司不服，向本院提起上诉称：一、在本案中和鑫公司不具有《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款规定的税务机关有权核定应纳税额的任何一种情形，市稽查局无权对和鑫公司的所有应纳税额进行核定。且市稽查局采用《龙岩市文苑新村三期改造工程拆迁计划与补偿安置方案》及相关市场价作为核定依据不合理、不合法。《补偿安置方案》从性质上看只是和鑫公司在拆迁开始之初制定的对整个项目的一个整体计划，但并不能反映实际拆迁情况，其只是指导性质的材料，市稽查局以此来核定对和鑫公司的税收实属草率且于法无据。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定，和鑫公司在拆迁安置房等面积部分，并未收取拆迁户任何价款，不存在收入，并不需要缴纳包括营业税、企业所得税、土地增值税、及以营业税为基础的附加税费；对安置房超面积部分，和鑫公司已经按照与拆迁户达成的协议价款，即实际收入缴纳了所有的税款。市稽查局脱离和鑫公司的实际收入，对安置房超面积部分和安置房中的店面、商场采用同类房产最近时期的市场销售价格计算，是既没有事实依据，也没有法律依据的。二、原审法院在判决中并未对市稽查局对和鑫公司加收滞纳金是否符合法律规定进行事实认定及说明，直接驳回和鑫公司的诉求，实为剥夺和鑫公司的有关诉讼权利。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款规定，即使和鑫公司存在少缴纳税款的情形，但和鑫公司并非主观恶意，而是根据自己的理解和实际情况完成了申报纳税并缴纳了税款，市地税局也出具了完税凭证。本案中市稽查局并不能证明和鑫公司具有主观恶意，相反，市地税局已经向和鑫公司出具了完税凭证，和鑫公司基于对税务机关的信赖，完全有理由相信其纳税已经完成，故在税务处理中，应依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条第一款的规定，不应再对和鑫公司加收滞纳金。三、市稽查局的主体资格不符合法律规定，市稽查局作为市地税局的内设机构，不能以自己的名义作出行政处理决定。四、市稽查局仅对和鑫公司追征税款是选择性执法，是不公平的。和鑫公司申报、缴纳税款的方式是龙岩市内所有房地产公司普遍采用的方式，现在市稽查局仅针对和鑫公司进行检查，并追征税款，和鑫公司认为有失公平。上诉请求：撤销撤销原审判决，依法改判撤销被诉《税务行政复议决定书》及《税务行政处罚决定书》。

被上诉人市稽查局答辩称：1、答辩人作出的岩地税稽处【2016】55号《税务行政处罚决定书》认定事实清楚、程序合法、适用法律、法规正确，一审判决驳回上诉人要求撤销该处理决定的诉讼请求是正确的。2、答辩人根据税务稽查工作规程，对上诉人少缴税费的行为予以处理，符合税法规定。3、答辩人对上诉人少缴税款征收滞纳金，具有事实和法律依据。4、答辩人具有作出税务行政处理的合法行政主体资格。5、答辩人是依照《税务稽查工作规程》等规定，依法对上诉人进行纳税检查的，不存在选择性执法的问题。6、上诉人在上诉状中陈述的理由均不能成立。请求驳回上诉，维持原判。

被上诉人省地税局辩称，1、答辩人作为复议机关主体适格。依据《税务行政复议规则》（国家税务总局第39号）第二十九条的规定，答辩人为龙岩市地方税务局的上一级主管部门，有权作出本案被诉行政复议。2、本案的复议程序合法。综上，本案答辩人在规定时限内，依法履行审查、受理、审理及作出决定等职责，复议程序合法，适用法律正确，符合法定程序。请求依法驳回上诉，维持一审判决。

一审期间，双方当事人在法定举证期限内向原审法院提交的证据材料，已经原审庭审举证质证，证据名称及证明对象均记录在案，相应的证据材料亦随案移送本院。二审期间，各方当事人对原审查明认定的事实均无异议，本院依法予以确认。上诉人补充提供了下列证据：第一组2007、2008、2009、2010年度《地方税费清结算表》，证明和鑫公司各种需要缴纳的税费已经缴纳完毕，并经地方税务局审核无任何异议；上诉人已经按照要求已经申报并按税款缴纳，且对上诉人加收滞纳金没有事实和法律依据。第二组《龙岩和鑫房地产开发有限公司与龙岩市地方税务局稽查局双方各自计算的和鑫公司计税基础数据（收入）对比表》，证明龙岩和鑫公司对基础数据收入的核算与稽查局核算差距巨大，直接导致各税种计算差异巨大。被上诉人市稽查局质证认为，1、地方税费清结算表只能证明企业的年度自行申报数都已入库，并不能证明税务机关认可企业在该年度不存在未依法、如实纳税申报和缴纳税款的情形，上诉人的证明主张不能成立。2、《对比表》是上诉人自行编制的，并无证据证明其数据来源真实、合法、准确、完整；不能证明其主张。其他被上诉人未发表质证意见。本院经审查认为，上诉人二审提交的证据1《地方税费清结算表》2007、2008、2009、2010年度上诉人自行申报税款都已入库，但不能证明其已经如实申报并按税款缴纳，上诉人的主张本院依法不予采纳；证据2系上诉人自行制作，不具有真实性，本院依法不予采纳。综上，本院二审查明认定的事实与原审一致。

综上，除二审采纳的新证据和另查明的事实外，本院二审查明认定的事实与原审一致。

本院认为，根据上诉人和鑫公司的诉求及双方当事人的诉辩意见，上诉人和鑫公司对被上诉人市稽查局作出被诉行政处罚所履行的程序、法律适用、对省地税局复议程序及法律适用无异议，因本案被诉行政处罚源起上诉人和鑫公司不服被上诉人市稽查局于2016年8月10日作出的岩地税稽处〔2016〕55号《税务处理决定书》及被告省地税局于2016年12月21日作出的闽地税复决字〔2016〕5号《税务行政复议决定书》，上诉人和鑫公司在本案中所提出的异议及主张，与其在不服上述行政处理决定及复议决定的诉讼中所提出的异议及主张一致，故本院归纳本案争议焦点及对该焦点问题的评述亦与前案一致：

1、关于被上诉人市稽查局是否具有执法主体资格及市地税局是否为本案被诉主体问题

《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局。税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函（2003）140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了确实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指稽查业务管理、稽查检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职责范围不仅包括偷税、逃税追缴欠税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属的稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此被上诉人市稽查局作为市地税局直属机构，具有独立执法主体资格。上诉人以市稽查局系市地税局的内设机构不能以自己的名义作出行政处理决定为由否认市稽查局的主体资格理由不成立。

被上诉人市地税局不是作出被诉税务处理决定的实施主体，不具有诉讼法上的关联性，上诉人将其列为共同被告不符合法律规定，原审法院仅对此作出认定，未裁定予以驳回不当，本院另行裁定予以纠正。

2、关于市地税局已出具完税凭证、在和鑫公司相关年度税费清算表中审核确认后，被上诉人市稽查局是否有权进行核定征收问题

依照前述法律规定，税务稽查局的职责范围不仅包括偷税、逃税追缴欠税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。而稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查，如果不能行使应纳税费的核定权，必然影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。

市地税局对和鑫公司出具完税凭证，仅是对其已缴税费的确认；相关年度地方税费清算表的审核确认与稽查局对应纳税额的核定分属两个不同行政行为。年度地方税费清算表的审核确认是纳税人自年度终了后，依照税收法律、法规、规章及其他的规定，自行对全年申报税费与已缴入库税费进行填写并报送到主管税务机关，主管税务机关进行形式审查，确认企业的自行申报数是否已经入库，对于申报数已入库的予以审核确认，若申报数尚未全部入库的不予审核确认。由此可见，市地税局在该清算表上审核确认只是对上诉人作为纳税人自行对全年申报税费是否已缴入库情况的确认，至于纳税企业自行计算的应缴税费是否符合法律规定不是审核范围。而稽查局则是对涉嫌税务违法行为进行查处。因此，市地税局对上诉人出具的完税凭证、就涉案项目“文苑新村三期”相关年度地方税费清算表的审核确认，并未否定市稽查局的应纳税费核定权，另行核定应纳税费也并非否定市地税局出具的完税凭证、对相关年度地方税费清算表的审核确认的效力。

《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十五条规定，纳税人应依法设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，同时必须依法如实办理纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第一款第（四）项还规定纳税人虽设帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。联系本案而言，上诉人对其案涉项目存在账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的事实无异议，根据上述法律规定，市稽查局有权核定其应纳税额。

综上，市地税局对上诉人出具完税凭证、在相关年度地方税费清算表的审核确认并不能排除市稽查局对上诉人应纳税款的核定权。上诉人以市地税局已出具完税凭证、在相关年度税费清算表中审核确认可以证明其已缴交了涉案项目“文苑新村三期”所有相关税款为由主张被上诉人市稽查局无权核定应纳税额理由不成立。

3、关于被上诉人市稽查局对和鑫公司“文苑新村三期”项目中，用于拆迁安置房产等面积部分的确认收入以《龙岩市文苑新村三期改造工程拆迁计划与补偿安置方案》（以下简称《拆迁安置补偿方案》）确认的重置相同房屋重置价格标准（十成新）－等面积安置产权调换市场指导价计算确定，以上诉人同类最近时期商品房的市场销售价格作为安置房超面积部分的税收计算依据是否符合法律规定问题

1999年2月14日闽地税政（1999）18号《福建省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》第三条的规定：“房屋开发企业补偿搬迁房屋征税问题房屋开发企业无偿或者以较优惠价格归还给搬迁户的住房，应按规定征收〈销售不动产〉营业税。对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，其营业额为安置房的价格，具体金额根据《福建省城市房屋拆迁管理办法》规定包含重置价与补差价。对超面积部分应按市场价征收营业税。”该规定是省地税局针对在贯彻执行营业税法规政策中出现的新情况新问题，根据营业税暂行条例及其实施细则和其他有关规定的精神，结合本省的实际作出的更加具体的法律应用解释，未违反相关法律法规规定，应予遵照执行。就本案而言，上诉人所开发的“文苑新村三期”改造工程既不是完全由政府拆迁安置的项目，也不同于完全的通过招拍挂有偿取得的商业开发项目，而是拆迁安置与商业开发混合型建设项目，故其土地使用权虽有偿取得，又与龙岩市房地产开发有限公司、龙岩市房屋拆迁有限公司联合制定了《拆迁安置补偿方案》，确定了拆迁安置户等面积安置产权调换市场指导价，对店面、住宅、商场进行了等面积与超面积的区分，住宅、店面、商场的市场销售价格也各不相同。被上诉人市稽查局对和鑫公司有关拆迁安置房等面积部分税费以该补偿安置方案中确定的重置相同房屋重置价格标准（十成新）－等面积安置产权调换市场指导价计算确定，以上诉人同类最近时期商品房的市场销售价格作为安置房超面积部分的营业税计算依据符合法律规定。上诉人主张该部分税费均应按其交易实际收入为依据没有法律依据，本院不予支持。

2014年第2号《国家税务总局关于纳税人开发安置用房有关营业税问题的公告》所适用的对象是纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发安置房，并向原居民无偿转让安置房的开发项目，与本案中上诉人是有偿取得的土地、项目属拆迁安置与商业开发混同型不同，原告主张应依该公告予以计算营业税缺少事实基础；上诉人不属于外商投资企业，其要求按国税函发（1995）549号《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》的规定计算营业税亦缺乏适用该批复的前提条件。

4、市稽查局对上诉人加收滞纳金是否符合法律规定问题

《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”从该规定看，加收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中，闽地税政（1999）18号《福建省地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》于1999年2月14日发出，该文件在省政府的政务公开网上都随时可以查询的，和鑫公司作为房地产开发企业应当知道该规定并在规定期限内按通知要求缴纳税款，或在规定期限内对持有异议部分提出主张，从调查情况看，和鑫公司虽在规定期限内缴纳税款，但所缴税额并非按上述通知规定标准为计算依据，而是按其自身理解即实际交易所得为计算依据，且未在缴费期限内对缴费计算依据的不同理解提出主张；其要求按实际交易所得作为计算各种税费的依据已如前所述，理由不成立，故和鑫公司的少缴税费应属于自身存在计算错误的情形，市稽查局按上述法律规定对和鑫公司应纳税费根据各税种的相关法律法规规定的缴费期限届满之次日起加收滞纳金（其中教育附加费、地方教育附加合计37601.03元依法未加收滞纳金）并无不当。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十二条规定：税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。”本案中，和鑫公司2007年到2012年少缴税费合计2867621.25元，市稽查局决定对其加收滞纳金的追缴期限延长至5年即追缴和鑫公司2008年3月12日至2012年12月31日的税费2720532.60元，加收滞纳金1735548.63元；对于2007年1月1日至2008年3月11日少缴的税费合计147088.65元，因追征期超过五年，不再追征税款和滞纳金符合法律规定；和鑫公司以其仅是对计税依据理解不同并非主观故意为由主张不应对其加收滞纳金的追缴期限延长至5年理由不成立。

5、关于市稽查局是否存在选择性执法问题

税收征管法对税务稽查的时间、对象未作明确规定，但省地税局2008年印发的《福建省地方税收分级分类稽查管理办法（试行）系根据《中华人民共和国税收征管法》和国家税务总局有关要求制定的规范性文件，是对福建省行政区域内的税务稽查工作作出的专门性规定，内容未违反上位法的规定，在福建省范围内应遵照执行。该规定第十一条规定：“各级税务稽查机构纳入分级分类稽查的检查遍数应与稽查机构人员力量相匹配，原则上要在五年内将纳入分级稽查管理范围的重点税源企业检查一遍。”由此可见，对纳税企业的稽查并非每年必须对每一企业进行的，检查遍数应与稽查机构人员力量相匹配且主要针对的是重点税源企业。就本案而言，市地税局2013年初就作出关于开展集约化交叉稽查工作的通知，对全市税务稽查工作进行部署，市稽查局也在年初制作了稽查计划，确定了对29家企业开展税务可检查，其中包括和鑫公司在内的房地产开发企业24家。之后也按计划开展税务检查工作。可见市稽查局对和鑫公司的税务检查只是2013年度所有税务检查的一部分，检查的也非其单一房地产开发企业家。上诉人和鑫公司主张市稽查局选择性执法、在其长达6年多的时间里未及时提出整改意见存在过错缺乏事实依据。

综上，上诉人和鑫公司对被上诉人市稽查局作出的《税务处理决定书》的上诉理由均不成立，本院已在（2017）闽08行终147号行政判决中判决予以驳回。上诉人和鑫公司对被诉行政处罚所履行的程序、法律适用无异议。经审查，被诉《税务处罚决定书》权源有据、认定事实清楚证据切实充分、程序合法、适用法律正确、处罚适当。省地税局作出维持的复议决定程序合法，适用法律正确。原审法院判决驳回和鑫公司的诉讼请求符合法律规定。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元由上诉人和鑫公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 林 静

审判员 黄智勇

审判员 丁建岩

二〇一八年二月九日

法官助理李俊锋

书记员邱渟婷

附相关法律条文：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。