（2018）琼01行终147号海南日月医疗器械有限公司与洋浦经济开发区国家税务局、海南省国家税务局第八稽查局其他行政行为二审行政裁定书

海南日月医疗器械有限公司与洋浦经济开发区国家税务局、海南省国家税务局第八稽查局其他行政行为二审行政裁定书

发布日期：2019-07-19

海南省海口市中级人民法院

行 政 裁 定 书

（2018）琼01行终147号

上诉人（原审原告）海南日月医疗器械有限公司，住所地洋浦经济开发区海岸华庭二期K2栋602室。

法定代表人朱娟，该公司副总经理。

委托代理人高梦怡，海南天皓律师事务所律师。

委托代理人邢木，海南天皓律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）洋浦经济开发区国家税务局，住所地洋浦经济开发区电厂路财源楼。

法定代表人杨悦民，该局局长。

被上诉人（原审被告）海南省国家税务局第八稽查局，住所地海口市龙华区龙昆北路10号。

法定代表人王裕胜，该局局长。

委托代理人莫婉珍，该局副主任科员。

委托代理人秦鸣，该局副主任科员。

上诉人海南日月医疗器械有限公司（以下简称日月公司）因与被上诉人洋浦经济开发区国家税务海口市龙华人民法院局（以下简称洋浦国税局）、海南省国家税务局第八稽查局（以下简称第八稽查局）税收行政管理纠纷一案，不服（2018）琼0106行初19号行政裁定，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。本案现已审理终结。

原审法院查明：2016年11月30日，第八稽查局向日月公司作出琼国税稽八检通一[2016]17号《税务检查通知书》，该通知书的主要内容为：第八稽查局派人对日月公司2014年8月19日至2016年5月31日期间涉税情况进行检查，请日月公司如实反映情况，提供有关资料接受检查；如发现重大税收违法问题，将追溯到以往年度。同日，第八稽查局向日月公司送达该通知书。2016年12月8日，第八稽查局向日月公司作出（琼）国税八稽调[2016]2号《调取账簿资料通知书》，该通知书的主要内容为：调取日月公司2014年8月19日至2016年5月31日的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料到税务机关进行检查，请日月公司于2016年12月26日前将上述资料送交检查。2016年12月26日，第八稽查局向日月公司送达该通知书。2016年12月27日，第八稽查局调取了相关账簿凭证，并向日月公司出具了调取账簿资料清单。2017年3月29日，第八稽查局向日月公司作出（琼）国税八稽通[2016]3号《税务事项通知书》，该通知书的主要内容为：请日月公司自收到本通知书之日起15日内向第八稽查局提供2014年8月19日至2015年12月31日期间的进销存明细账，逾期不提供将依法处理。同日，第八稽查局向日月公司送达该通知书。2017年4月26日，第八稽查局向日月公司作出（琼）国税八稽通[2017]8号《税务事项通知书》，该通知书的主要内容为：日月公司限期提供2014年8月19日至2016年5月31日期间近3亿元食糖进销存及收款情况，逾期不提供将依法处理。同日，第八稽查局向日月公司送达该通知书。2017年7月25日，第八稽查局向日月公司作出（琼）国税八稽通[2017]13号《税务事项通知书》，通知日月公司将稽查所属期间变更为2014年1月1日至2016年12月31日。2017年7月26日上午，第八稽查局与日月公司相关人员联系，均没有联系上。2017年7月26日下午，第八稽查局与朱娟联系，朱娟表示其已不在日月公司工作；第八稽查局工作人员拨打金三系统登记的生产经营地址联系电话（188XXXXXXXX），接听电话人员表示打错电话。2017年8月10日，洋浦国税局到日月公司工商登记营业住所地洋浦经济开发区海岸华庭二期K2栋602室送达通知书，该地点无人上班。同日，洋浦国税局在工商登记营业住所地大门和洋浦国税局办税大厅粘贴该通知书，并制作现场笔录。2017年8月10日，洋浦国税局第二税务分局出具日月公司《失联证明》。2017年10月19日，第八稽查局向日月公司作出（琼）国税八稽通[2017]17号《税务事项通知书》，该通知书的主要内容为：日月公司已经失联走逃，存在商贸企业购进、销售货物名称严重背离的情形，涉及增值税发票价税合计34905156.45元；请日月公司于通知书之日起七日内向第八稽查局提供证据材料证明业务的真实性；逾期不提供，第八稽查局将按相关规定进行处理。该通知书告知日月公司由陈述和申辩的权利。2017年10月20日，第八稽查局在《海南日报》上公告送达该通知书。2017年10月25日，第八稽查局向洋浦国税局作出[2017]13号便函，该函的主要内容为：第八稽查局进行税务检查，发现日月公司存在不履行税收义务并脱离税务机关监管的情形，属于走逃（失联）企业；为了有效防范税收风险，根据国家税务总局2016年76号公告第二条规定，决定对日月公司2015年4月至2016年12月所开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围，请洋浦国税局将日月公司开具的异常增值税扣税凭证推送至发票接收方所在地税务机关进行处理。2017年11月29日，第八稽查局向日月公司作出了（琼）国税八稽通[2017]20号《税务事项通知书》，该通知书的主要内容为：请日月公司于通知书之日起七日内向第八稽查局提供2014至2016年食糖和医疗器械进销存情况、收付款情况、业务合同等相关资料；逾期不提供，第八稽查局将按相关规定进行处理。同日，第八稽查局向日月公司送达该通知书。

另查，2016年12月1日，国家税务总局2016年76号《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》，该公告的主要内容为：走逃（失联）企业是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业；税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定企业为走逃（失联）企业；商贸企业购进、销售货物名称严重背离的，生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围；异常凭证由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理。

原审裁定认为，本案的争议焦点是：第八稽查局将日月公司认定为走逃（失联）企业，将日月公司所开具的2015年4月至2016年12月增值税专用发票列入异常增值税扣税范围、以及将异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理的行政行为是否属于行政诉讼受案范围，是否合法，应否撤销。

国家税务总局2016年76号《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》规定，将脱离税务机关监管的企业列为走逃（失联）企业，以及将相关异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理的行政行为，系税务机关系统内部防范风险、加强监督的举措，属于内部行政行为。第八稽查局向洋浦国税局作出的[2017]13号便函将日月公司列为走逃（失联）企业，将日月公司2015年4月至2016年12月所开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围，以及将以上凭证推送至发票接收方所在地税务机关进行处理的一系列行政行为并不对日月公司的权利义务产生实际影响。该一系列行政行为只是上级税务机关督促对下级税务机关进行执法检查的过程性行为，并未对日月公司的相关发票进行最终处理。即使第八稽查局已经将相关异常凭证推送至接受方所在地的税务机关，但接受方所在地的税务机关也并未进行处理。从行政法原理来看，一个完整的行政行为经常体现为一系列行政行为组成的一个复杂过程。在最终的行政处理决定作出之前，会有一系列程序性的、处于中间阶段的过程性行政行为以辅助行政机关作出最终处理决定。在税务机关作出最终的处理决定之前，税务机关与日月公司之间的行政法律关系属于不确定状态，亦存在进一步发生各种变化的可能性，法院缺乏进行司法审查的确定对象。如果法院对以上一系列过程性行政行为进行司法审查，将会妨碍税务机关相关行政程序的正常进行。即使法院对以上过程性行政行为进行审查，审查的裁判结果也可能与行政机关其后作出的最终结果相冲突，实无进行审查的必要。对于以上一系列过程性行政行为，从行政过程的整体性来看，其对行政相对人不产生独立的行政法律效力，必须等到行政行为产生最终的结果才能进入行政诉讼的受案范围，成为司法审查的对象。如果日月公司认为以上一系列过程性行政行为违法，可在税务机关作出最终的处理决定后，按照法律规定以最终的处理决定违法为由提起行政诉讼，而以上一系列过程性行政行为可以作为是否违法的理由。

因此，第八稽查局向洋浦国税局作出的（琼）国税八稽便函[2017]13号《海南省国家税务局第八稽查局关于海南日月医疗器械有限公司开具增值税专用发票认定处理的函》既属于税务机关的内部处理文件，也属于行政机关的过程性行政行为，并不对外产生外部法律效力，也不对日月公司的权利义务产生实际影响。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条第二款规定，以下行为不属于人民法院的受案范围：行政机关作出的不产生外部法律效力的行为；对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为；行政机关为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等过程性行为；上级行政机关基于内部层级监督关系对下级行政机关作出的听取报告、执法检查、督促履责等行为。《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条规定，提起的诉讼应当属于人民法院受案范围。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第六十九条第二款（一）、（八）项规定，人民法院受理的不符合行政诉讼法第四十九条规定的，或者行政行为对行政相对人合法权益明显不产生实际影响的案件，已经立案的，应当裁定驳回起诉。因此，本院应驳回日月公司的起诉。因第八稽查局向洋浦国税局作出的（琼）国税八稽便函[2017]13号《海南省国家税务局第八稽查局关于海南日月医疗器械有限公司开具增值税专用发票认定处理的函》不属于人民法院受案范围，故日月公司主张被告将其认定为走逃（失联）企业、将其所开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税范围、以及将异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理的行政行为不合法并应予以撤销，缺乏事实依据和法律依据，本院不予支持。两被告辩称应驳回日月公司起诉的理由充分，本院予以采纳。

综上，日月公司的起诉应不予立案，已经立案的，应当驳回起诉。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条第二款第（五）、（六）、（八）、（十）项、第六十九条第二款第（一）、（八）项之规定，裁定驳回海南日月医疗器械有限公司的起诉。

日月公司上诉称：一审法院认为国家税务总局2016年76号《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》所列明的一系列行政行为--“将脱离税务机关监管的企业列为走逃（失联）企业，以及将相关异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理的行政行为”是内部行政行为，是错误的认识。以行政行为针对的是行政主体自身内部事务还是社会公共事务为标准，可以将行政行为分为内部行政行为与外部行政行为。内部行政行为，是指行政主体基于行政隶属关系，在对本组织内部事务进行管理的过程中所实施的行政行为，这类行政行为只对行政组织内部产生法律效力。而外部行政行为，是指行政主体在依法针对社会公共事务进行行政管理的过程中，针对行政相对人所作出的行政行为。国家税务总局2016年76号公告中所列明的行为，包括将企业列为走逃（失联）、将发票列入异常凭证等行为，明显是对企业外部做出的，走逃失联企业开具的异常凭证无法正常进行进项抵扣，企业因此陷入无法经营之状态，该等行政行为绝非只对行政组织内部产生法律效力，而是切实地影响了相对人外部的权利，符合外部行政行为的特征。一审法院以行政机关尚未对企业发票作出最终处理为由否认在此之前的行政行为的外部性，理由不充分，实质上是将行政机关作出的一系列的、多个的外部行为强行合并解释成一个行为，而没有依据外部行为和内部行为的本质区别来对每一个行政行为进行分析和定性。

上诉人客户北京易快医药有限责任公司在税务局有关发票电子系统上登陆后查询到上诉人已经于2017年8月10日被认定为走逃失联企业，上诉人的发票被列为异常凭证。除此之外，上诉人许多客户也接到了税务机关的通知，要求已经抵扣进项税额的发票进行进项转出，未抵扣的不予抵扣。可见，被上诉人已经对上诉人作出了具体行政行为并且对上诉人的正常经营活动产生了毁灭性的打击，事实上，因为被上诉人的行政行为导致了上诉人已经无法进行经营活动，企业处于瘫痪状态，被上诉人的行为不可能是所谓内部行政行为。

被上诉人将其认定的上诉人异常凭证推送至凭证接受方所在地税务机关进行处理的行政行为，虽然发生在行政机关之间，但是并不代表这就是不可诉的内部行政行为，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第（十二）项的规定，“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”是可以起诉的，也就是说，即便是发生在行政机关之间的内部行政行为，其外化后实质性影响行政相对人的合法权益的，也是可诉的，这是行政法理论和实践中都认可的内容。针对本案而言，由于被上诉人的推送行为导致上诉人客户无法正常使用上诉人发票抵扣进项税额，影响了上诉人与大量客户之间业务的正常开展，对上诉人的业务造成重大的冲击，推送的行政行为外化后侵犯了上诉人的合法权益，因此是可诉的。综上，被上诉人的行政行为属于外部行为，而且实际侵害了上诉人的合法权利。一审法院认为涉案行政行为属于内部行为，未对上诉人权利产生实际影响，是认定事实和适用法律错误。上诉人的起诉符合法律规定。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百零九条第一款：“第二审人民法院经审理认为原审人民法院不予立案或者驳回起诉的裁定确有错误且当事人的起诉符合起诉条件的，应当裁定撤销原审人民法院的裁定，指令原审人民法院依法立案或者继续审理。”因此，上诉人特请求贵院依法裁如所请：1、依法撤销海口市龙华区人民法院（2018）琼0106行初19号行政裁定；2、裁定指令海口市龙华区人民法院继续审理；3、诉讼费用由被上诉人承担。

本院经审理查明的事实与原审判决查明的事实一致。

本院认为：《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条第二款规定，以下行为不属于人民法院的受案范围：行政机关作出的不产生外部法律效力的行为；上级行政机关基于内部层级监督关系对下级行政机关作出的听取报告、执法检查、督促履责等行为。国家税务总局为了加强增值税专用发票管理，防范税收风险，下发《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》的规定，将脱离税务机关监管的企业列为走逃（失联）企业，以及将相关异常凭证推送至接受方所在地的税务机关进行处理，均是税务机关的内部行政行为，其是否产生外部效力应以洋浦国税局的最终处理结果作为考量。第八稽查局向洋浦国税局作出的琼国税八稽便函[2017]13号《海南省国家税务局第八稽查局关于海南日月医疗器械有限公司开具增值税专用发票认定处理的函》将日月公司列为走逃（失联）企业、将日月公司2015年4月至2016年12月所开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围以及将以上凭证推送至发票接收方所在地税务机关进行处理的一系列行政行为只是上级税务机关督促对下级税务机关进行执法检查的过程性行为，是防止税款流失的举措，并未对日月公司的相关发票扣税事项作出最终处理。如法院对该过程性行政行为进行司法审查，将会妨碍和干预税务机关税收管理工作的正常进行，不符合行政诉讼的立法目的。故一审法院以日月公司的起诉不属于人民法院的受案范围从而裁定驳回日月公司的起诉并无不当，本院应予以维持。

综上所述，上诉人日月公司的上诉理由不能成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，裁定如下：

驳回上诉，维持原裁定。

本裁定为终审裁定。

审 判 长 张莲凤

审 判 员 张珂瑜

审 判 员 吴 茜

二〇一八年六月十九日

法官助理 文 静

书 记 员 江 楠

附相关法律法规条文：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

原审人民法院对发回重审的案件作出判决后，当事人提起上诉的，第二审人民法院不得再次发回重审。

人民法院审理上诉案件，需要改变原审判决的，应当同时对被诉行政行为作出判决。