周诚超与国家税务总局宜兴市税务局二审行政判决书
发布日期：2019-05-13
江苏省无锡市中级人民法院
行 政 判 决 书
(2019)苏02行终18号
上诉人（原审原告）周诚超。
被上诉人(原审被告)国家税务总局宜兴市税务局，所在地宜兴市陶都路**。
负责人郁岚，该局局长。
委托代理人何晶晶，该局工作人员。
委托代理人张锦超，江苏天哲（宜兴）律师事务所律师。
上诉人周诚超诉国家税务总局宜兴市税务局（以下简称宜兴税务局）税务行政管理一案，不服宜兴市人民法院（2018）苏0282行初53号行政判决,向本院提起上诉。本院于2019年1月8日受理后,依法组成合议庭审理了本案，现已审理终结。
原审法院认定的事实：2018年3月，周诚超向宜兴税务局署名举报了宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将公司股权转让给李某某、周某、卢某等，认为股权转让价格偏低，有涉税违法嫌疑，请求宜兴税务局依法查处。2018年4月28日，宜兴税务局作出《告知书》书面告知周诚超，周诚超举报所称宜兴市青龙水泥有限责任公司原股东卢某某于2008年4月将个人股权转让给李某某、周某、卢某未申报个人所得税的行为不属于偷税。根据《税收征收管理法》第五十二条以及《国税总局批复》规定，因卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期而不予追征。周诚超不服宜兴税务局作出《告知书》的行政行为，遂提起行政诉讼。
原审法院认为，本案的争议焦点主要有：1、原审原告的起诉是否符合法定条件；2、《国税总局批复》是否应附带审查、是否合法；3、《告知书》中对被举报人的行为认定不属于《税收征收管理法》第五十二条第三款追征期规定的情形是否合法，以及《告知书》对被举报人行为已超过法定税款追征期而不予追征的决定是否合法。一、原审原告的起诉是否符合法定条件。对于原审被告提出的抗辩意见1、2，原审原告属于举报人，且按照《国家税务总局、财政部检举纳税人税收违法行为奖励暂行办法》规定，检举人举报涉税违法行为经查实的，具有获得税务机关奖励的合法权益。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第十二条的规定，原审原告为自身合法权益向行政机关举报，应认定与被诉行政行为有利害关系。《告知书》的内容是对原审原告举报事项进行实质处理的行政行为，发生行政法上的法律效果，对原审原告的权利义务产生了实际影响。因此，原审原告的诉讼主体适格，对于原审被告的上述两个抗辩意见，不予采纳。对于原审被告提出的抗辩意见3，本案与原审被告所述(2017)苏0282行初72号、(2018)苏0282行初31号等其他案件的诉讼请求明显不同，前诉案件均未提出对规范性文件的附带审查请求，且本案诉讼请求未被前诉裁判所包含，且案件事实亦有差别，对于原审被告的该抗辩意见，不予采纳。二、《国税总局批复》是否应附带审查、是否合法。1、《国税总局批复》是否应附带审查。对于《告知书》证据的证明目的和行政行为法律、法规、规章、规范性文件依据，双方存在争议。原审原告主张称，《告知书》中提到的《国税总局批复》是原审被告做出行政行为的依据，并在本院第一次开庭审理前提出对该批复作为规范性文件附带审查的请求。原审被告在《告知书》中明确将《国税总局批复》作为行政行为的法律依据，在庭审中又说该批复不是行政行为的依据，前后矛盾。原审原告还提出，行政诉讼法规定行政行为的法律依据必须是规章以上法律法规及规范性文件，而原审被告将规范性文件作为行政行为的参考是违法的。原审被告主张称，《国税总局批复》不是其作出行政行为的法律、法规、规章、规范性文件依据。经查，《告知书》载明“根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条以及《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。故卢某某股权转让涉及的个人所得税已超过法定税款追征期，不予追征。”《告知书》的内容明确说明了《国税总局批复》是原审被告做出行政行为的规范性文件依据。该批复发文的对象是“新疆维吾尔自治区地方税务局”，抄送各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，批复内容是关于《税收征收管理法》如何在行政执法中具体应用的问题。该批复内容属于行政机关如何理解和应用法律的行政解释，具有普遍约束力、可以在一定期限内反复适用。对于原审原告提出的《国税总局批复》不属于法律、行政法规、地方性法规、规章等，对外没有法律效力，不能作为行政行为法律依据的主张。经查，该批复由国家税务总局公布在《国家税务总局公报》2009年第6期上，标题为“关于未申报税款追缴期限问题的批复”标题，并在国家税务总局官方网站“税收政策”栏目的“税务公报”子栏目中，面向社会公众公开查阅。因此，《国税总局批复》不是内部行政规范性文件，而是公开发布的、具有普遍约束力、可以在一定期限内反复适用的行政规范性文件，可以作为行政行为的规范性文件依据，对于原审原告的该主张，不予采纳。综上，在原审被告的该行政行为中，《国税总局批复》是其行政行为依据的“规范性文件”。根据《行政诉讼法》第五十三条规定，《国税总局批复》在本案中可以作为行政诉讼附带审查规范性文件的审查对象。2、《国税总局批复》经附带审查是否合法。原审原告主张，其投诉卢某某的涉税行为追征期应是无期限的，《国税总局批复》与《税收征收管理法》第六十四条第二款规定相抵触，国家税务总局无权对《税收征管法》作出解释。经查，根据《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》第三条规定，不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释。国家税务总局属于国务院主管部门，依法具有对行政执法中法律、法令如何具体应用进行行政解释的职权。该行政解释适用于行政机关行政执法过程，与《立法法》中关于全国人大常委会“法律解释权”的立法解释，以及最高人民法院和最高人民检察院的司法解释均不冲突。《税收征收管理法》未对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”行为的税款追征期进行规定，属于法律规定的空白，而《国税总局批复》对“不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款”行为的追征期作出了规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征收管理法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。因此，《国税总局批复》在内容上与《税收征收管理法》第五十二条、第六十四条第二款等上位法不抵触，亦未违法增加作为该规范性文件规定对象的、超过最长追征期未进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的纳税人义务或减损其合法权益，符合“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求。如前所述，作为该行政解释载体的《国税总局批复》行政规范性文件，国家税务总局依职权制定并公开发布，内容与法律、法规、规章等上位法的规定没有抵触，亦未发现其他“规范性文件不合法”的情形存在。因此，经行政诉讼附带审查，涉诉行政行为所依据的行政规范性文件《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）合法。三、《告知书》中对被举报人的行为认定不属于《税收征收管理法》第五十二条第三款追征期规定的情形是否合法，以及《告知书》对被举报人行为已超过法定税款追征期而不予追征的决定是否合法。经查，原审原告举报卢某某的涉税行为，是“未申报个人所得税的行为”，根据《税收征收管理法》第六十三条、第六十六条、第六十七条关于“偷税”“骗税”“抗税”的规定，该行为不属于上述条款规定的情形，而属于该法第六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”的行为，因而不适用该法第五十二条第三款追征期的规定。原审原告投诉举报的卢某某涉税行为发生于2008年，己经超过“不进行纳税申报”涉税行为的最长追征期限。按照公法中“法无明文规定不可为”的合法行政原则要求，在《税收征收管理法》对“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”情形的追征期没有明确规定，而在《国税总局批复》对此明确规定“追征期限一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的情形下，原审被告超过最长追征期追征被举报人税款于法无据，亦不应属于原审被告的行政自由裁量权。综上，原审被告决定不予追征的行政行为，程序合法，事实清楚，法律、法规、规范性文件依据充分，被诉行政行为合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条第一款的规定，判决驳回周诚超的诉讼请求。
上诉人周诚超上诉称：一审判决认定事实不清，上诉人举报卢某某的涉税行为，应属于偷税情形，宜兴税务局的认定错误。请求撤销宜兴市人民法院（2018）苏0282行初53号行政判决书，并依法改判。
被上诉人宜兴税务局的答辩意见与一审时一致。
各方当事人在一审中提交的证据材料已经随卷移交本院。经审查，原审判决对本案证据的认定正确。本院据此确认的案件事实与原审基本无异。
本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）规定，纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。本案中，相关证据证明周诚超所举报卢某某于2008年4月将个人股权转让的行为属于卢某未申报个人所得税的行为但不属于偷税。宜兴税务局认为卢某的行为己经超过“不进行纳税申报”涉税行为的最长追征期限有相关依据支持。
因此，原审法院判决驳回周诚超的诉讼请求，结论正确。周诚超的上诉理由不能成立，对其上诉请求，本院不予支持。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人周诚超负担。
本判决为终审判决。
审判长 张学雁
审判员 崔晓萌
审判员 何 薇
二〇一九年四月八日
书记员 陆 洲
