深圳嘉晟供应链股份有限公司与国家税务总局重庆市税务局第一稽查局税务行政稽查一审行政裁定书

深圳嘉晟供应链股份有限公司与国家税务总局重庆市税务局第一稽查局税务行政稽查一审行政裁定书

发布日期：2019-07-24

重庆市大足区人民法院

行 政 裁 定 书

(2018)渝0111行初129号

原告：深圳嘉晟供应链股份有限公司，住所地深圳市福田区深南路联泰大厦**1701，统一社会信用代码91440300687557365B。

法定代表人：吴亚强，该公司总经理。

委托代理人：孙明，福建拓维律师事务所律师，执业证号13501201610501997。

委托代理人：韩烁，福建拓维律师事务所律师，执业证号13501201511198277。

被告：国家税务总局重庆市税务局第一稽查局，，住所地重庆市渝**洪湖西路******社会统一信用代码11500000MB16131084。

法定代表人：冉明，该局局长。

分管负责人：石刘,该局副局长。

委托代理人：邓树林，该局工作人员。

委托代理人：郑顺，泰和泰（重庆）律师事务所律师，执业证号15001201310797508。

原告深圳嘉晟供应链股份有限公司（简称嘉晟公司）诉被告国家税务总局重庆市税务局第一稽查局（简称重庆税稽一局）税务行政稽查一案，嘉晟公司原向重庆市潼南区人民法院提起行政诉讼，后因税务机构改革，重庆市潼南区人民法院将该案移送至重庆市渝北区人民法院管辖，该院又报请指定管辖，重庆市第一中级人民法院于2018年10月26日作出（2018）渝01行辖319号行政裁定，本案由本院管辖。本院于2018年11月20日立案受理后，依法于同年11月22日向被告重庆税稽一局邮寄送达了起诉状副本及应诉通知书等相关诉讼文书。本院依法组成合议庭，于2019年1月10日公开开庭审理了本案。原告嘉晟公司的委托代理人孙明、韩烁，被告重庆税稽一局分管负责人石刘及其委托代理人邓树林、郑顺到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

被诉行政行为：2017年8月10日，原重庆市潼南区国家税务局稽查局（简称潼南国税稽查局）向深圳市国家税务局第二稽查局（简称深圳二稽局）作出协查编号为650022300171420的《已证实虚开通知单》（简称《虚开单》），其上载明：经查证，现将已证实虚开的发票642份、发票金额为59509924.8元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。

原告诉称，嘉晟公司系经广东省商务厅批准确定的外贸综合服务企业。2015年7月至2015年10月期间，原告为案外人重庆金佛果电子科技有限公司(简称金佛果公司)提供代办通关、外汇、退税、退税融资服务。原告接受金佛果公司的委托后，根据《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》的规定，在核实金佛果公司具备与出口相符的生产能力后，为其代理出口手机、蓝牙自拍器等产品。2017年8月16日，潼南国税稽查局向嘉晟公司所在的深圳二稽局作出本案被诉《虚开单》，认定已证实嘉晟公司取得金佛果公司增值税专用发票为虚开的事实。原告认为，原告与金佛果公司间的供货及出口代理业务均真实合法，不存在虚开发票的情形，被告作出的《虚开单》缺乏基本的事实根据、证据不足，且明显与原告具有法律上的利害关系，理由如下：

《虚开单》属于行政确认行为，且具有对外行政效力，与原告具有法律上的利害关系，原告具有诉权。1.被诉虚开单属于行政确认行为，具有可诉性；2.被诉虚开单虽是行政机关内部行为，但作为受托方的深圳二稽局必须依职权启动稽查程序并处理，导致内部行为外化，且与原告有法律上的利害关系，依法具有可诉性。更重要的是，依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》关于“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定，被诉虚开单经外化后，原告将必然面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条、第二十五条的规定，有权对行政行为提起行政诉讼的主体包括其他有利害关系的第三人，故《虚开单》必然对原告的权利义务产生实际影响，应认定其与原告间存在法律上的利害关系，原告有权对此提起行政诉讼。

原告与金佛果公司间有真实的委托出口交易，不存在虚开发票情形，《虚开单》认定明显与客观事实不符，且证据严重不足。原告与金佛果公司间存在真实的委托出口交易，交易过程中，原告不但派员到金佛果公司调查其经营情况及生产能力，相关货物还派员验货、装箱、报关、海运至指定客户，并且收到外商的货款，代理出口业务真实合法，不存在任何虚开发票的可能性；被告在未向原告做任何调查的情况下，将原告与金佛果公司间几年的业务均认定为虚开行为，明显与客观事实不符。

另，原告在庭审中称：原告于2018年7月向潼南区人民法院起诉，国家税务总局重庆市潼南区税务局已经提交了答辩状和法律依据，后经过机构改革，根据法律规定，重庆税稽一局继承原潼南国税稽查局的诉讼义务，法院又给了重庆税稽一局重新答辩和举证期限及准许重庆税稽一局延期举证，应当属于没有举证。

综上，被告作出的被诉虚开单缺乏基本的事实根据、证据不足，且与原告之间存在法律利害关系，原告的起诉也符合《中华人民共和国行政诉讼法》第四十九条关于起诉条件的规定，有权依法提起行政诉讼，请求依法判决：1、依法撤销被告潼南国税稽查局向深圳二稽局作出协查编号为650022300171420的《虚开单》；2、诉讼费由被告承担。因税务机构改革，原告于2018年8月10日将被告潼南国税稽查局变更为国家税务总局重庆市潼南区税务局；又因税务稽查职能变更，原告于2018年9月10日再次申请变更被告为重庆税稽一局。

被告辩称，一、答辩人是根据国家统一部署组建，承接原潼南国税稽查局的工作。根据2018年8月15日发布的《国家税务总局重庆市税务局关于成立国家税务总局重庆市税务局第一稽查局的公告》，答辩人于该日成立并承担包括潼南区等六区的税务稽查等工作，新设立的国家税务总局重庆市潼南区税务局不再下设稽查局，原潼南国税稽查局的工作也由被告承接。

二、原告起诉时已超过六个月的起诉期间。根据《中华人民共和国行政诉讼法》的四十六条的规定，被告的《虚开单》于2017年8月10日向深圳市税务机关出具，该局于2017年9月起对原告进行是否虚开发票的检查和调查，原告自此日起就应当清楚知道被检查或调查的原因，于此时起就应当知道《虚开单》的存在。原告应于自应当知道之日起六个月内向人民法院起诉，至今才起诉已超过了起诉期间，应当驳回原告的诉讼请求。

《虚开单》属于税务机关内部案件协查文件，不属于行政确认行为，不具有可诉性。1.答辩人依照规定将金佛果公司认定为走逃失联企业，对于走逃失联企业的异常抵扣凭证应当推送接受方所在地税务机关进行处理。《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)(简称76号公告)第一条规定:“根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃(失联)企业”。答辩人通过多种方式均无法联系到金佛果公司，因此将其认定为走逃失联户符合规定。76号公告第二条第一款规定:“走逃(失联)企业存续经营期间发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证范围。第二条第三款规定：“异常凭证由开具方主管税务机关推送至接受方所在地税务机关进行处理”。依照该规定，答辩人应将走逃失联企业对应所属期开具的增值税专用发票推送至受票方税务机关处理。答辩人对金佛果公司存续期间所开具发票对应的所有受票企业所在地税务机关均发出《虚开单》要求其协查，是严格按照公告要求作出的行为。2.《虚开单》是税务机关内部的案源管理协查性文书，受托协查的税务机关不能仅凭《虚开单》进行处理、处罚，所以不具有可诉性。根据《国家税务总局关于卬发<税务稽查案源管理办法(试行)>的通知》(税总发〔2016〕71号)第二十三条第四款之规定:“符合下列情形之一的，确认为需要立案检查的案源：协查部门接收的协查案源信息涉及的纳税人状态正常，且存在下列情形之一的案源：委托方已开具《虚开单》并提供相关证据的。”根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《虚开单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。第十五条第一款第（一）项规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的；”根据上述两文件规定证实，《虚开单》是各地税务机关之间一种案源管理的内部协查文书，是税务机关在查处本机关管辖范围内纳税人协查函的附属文件，仅供税务行政机关内部使用，并不直接发送给行政相对人，对相对人的权力和义务不产生直接影响。接受协查委托的税务机关不能直接凭《虚开单》进行定案处理，所以不是行政确认行为。受托协查的税务机关收到《虚开单》后按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查后，根据检查的实际情况，再决定是否对纳税人做出税务行政处理和处罚。所以《虚开单》属于内部行政行为，不属于行政诉讼的受案范围。根据《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发〔2016〕172号)第四条之规定:“四、其他事项:对税务检查开始后走逃(失联)的企业，参照本通知相关规定开展检查和处理。”走逃(失联)企业所在地税务机关作出认定后，向受票企业所在地税务机关出具虚开认定文书，并附相关证据，说明企业基本情况和已走逃(失联)状况。如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性。《虚开单》是向深圳国家税务局稽查局出具的协查文书，不是答辩人对嘉晟公司虚开认定文件，深圳国家税务局稽查局接到该《虚开单》后，还需要对相关情况进行调查核实，确定是否立案查处，原告的最终是否虚开的认定在于受托的深圳国家税务局稽查局，而不是仅凭答辩人的《虚开单》。所以，答辩人认为对走逃(失联)企业经检查出具的《虚开单》不是案件最终定性的确认文书，而是税务机关内部协查案件的流程性文书，也不具有行政外化的特征。若原告认为自己没有相关发票违规行为，应当在深圳税务机关调查时，向深圳税务机关申辩和举证，并由深圳税务机关最终认定。至今深圳税务机关也未向原告下达最终的行政决定，也可说明该内部行政行为未外化。3.原告诉称“必将面临”税务处理(处罚)与事实不符。嘉晟公司认为被诉《虚开单》外化后，必然将面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果，故存在法律上的利害关系，原告对被告对此可以提出行政诉讼。既然原告自认是“将面临”，也就是还未发生，不确定性的结果不能成其为起诉的理由。原告自认案件还在深圳税务机关的调查中，还未最终确认，原告最终是否“面临”处理，需要深圳税务机关调查后才能确认和决定，其所说的“必然面临”也不符合客观事实，由此，也证实《虚开单》不是行政确认为，而仅是税务机关内部协查文书。

原告认为“与金佛果公司之间有真实的委托出口交易，不存在虚开发票的情形，虚开的认定明显与客观事实不符，且证据严重不足”。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。由此可见，即使企业之间发生了真实的货物交易，同样面临接受虚开发票的情形。若原告认为自己不属于接受虚开的增值税专用发票，应当向自己的所在深圳税务主管机关举证主张，并经税务主管机关经检查后，进行认定或确定，所以原告不能凭其自认为与金佛果公司间有真实的委托出口交易就否定被告的《虚开单》。综上所述，原告就尚未实际发生的行政行为结果进行起诉，理由不成立，法院应予以驳回。

经审理查明，嘉晟公司系外贸综合服务企业，2015年7月3日，嘉晟公司与案外人金佛果公司签订《供应链服务协议（出口）》。2015年7月至2015年10月期间，嘉晟公司按协议为金佛果公司提供了代办通关、外汇、退税、退税融资服务。

2016年11月，潼南国税稽查局根据国家税务总局（稽查局）推送的《税收违法案件协查函》（关于2016年打骗打虚专项协查案件的协查函），对金佛果公司开展调查；在调查中发现金佛果公司未生产经营，其代账会计对公司情况不清，也无法联系公司负责人。原重庆市潼南区国家税务局第六税务所于2016年11月30日认定金佛果公司为非正常户；2017年5月，原重庆市潼南区国家税务局经集体审理判定金佛果公司为走逃企业和虚开增值税专用发票。2017年8月10日，潼南国税稽查局向下游受票企业（即原告）所在地主管税务机关深圳二稽局发出协查编号为650022300171420的《税收违法案件协查函》（关于金佛果公司虚开发票案件的协查函）、《委托协查情况表》、《委托协查要求表》以及本案被诉《虚开单》，并一同发出附件发票清单等。其协查要求载明的内容为：1.涉案企业发票开具或取得情况及证据；2.涉案企业资金流情况及证据；3.涉案企业货物（劳务、服务）流情况及证据；4.涉案企业生产经营真实性核定情况及证据；5.涉案企业走逃（失联）情况及证据。同时，潼南国税稽查局还向与金佛果公司有业务往来的其他下游受票企业所在地税务机关，均发出了上述协查文件。2018年10月18日，国家税务总局深圳市税务局第一稽查局作出《税务检查通知书》，决定对嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，但至今尚未作出处理或处罚决定。原告认为潼南国税稽查局作出的《虚开单》与原告之间存在法律利害关系，故于2018年7月4日向重庆市潼南区人民法院提起本案诉讼，提出诉请如前。

另查明，因税务机构改革，潼南国税稽查局被撤销，国税和地税合并成立国家税务总局重庆市潼南区税务局；2018年8月15日，国家税务总局重庆市税务局发布2018年第22号《国家税务总局重庆市税务局关于成立国家税务总局重庆市税务局第一稽查局的公告》，重庆税稽一局承担包括潼南区等六区的税收、社会保险费和有关非税收入违法案件的查处以及查办案件的执行工作。本院受理本案后，被告在举证期限内，于2018年12月6日以机构合并，相关职能职责重新调整，原承办机构卷宗正在移送之中，在举证期限内提交证据确有困难为由，向本院提出延期举证申请，向本院申请延期举证。本院予以准许，并将举证期限延长至2018年12月21日。

上述事实，有原、被告举示的延期举证申请书、《国家税务总局重庆市税务局公告》、《虚开单》、《税收违法案件协查函》、《委托协查情况表》、《委托协查要求表》、《税务事项通知书》、《责令限期改正通知书》及送达回证、现场检查资料、公告及走逃认定资料、重大涉税事项集体审议会会议纪要、《供应链服务协议（出口）》、合同、付款凭证、货物核对单、送货单、验货、监装现场照片、报关单、外贸合同、外销发票、提单、订舱单、装箱单、货物出口确认函、收汇凭证、协查出口货物税收有关情况的复函、金佛果公司相关新闻、金佛果公司水抄表情况、运输发票、《税务检查通知书》、开庭笔录以及相关规范性文件等予以证实，经当庭质证，足以认定。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”故稽查局具有独立的执法主体资格；又因税务机构改革，2018年8月15日，国家税务总局重庆市税务局发布2018年第22号《国家税务总局重庆市税务局关于成立国家税务总局重庆市税务局第一稽查局的公告》，重庆税稽一局承担包括潼南区等六区的稽查工作；根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第六款规定，行政机关被撤销或者职权变更的，继续行使其职权的行政机关是被告；重庆税稽一局是本案的适格被告。

本案争执焦点1：被告的举证期限是否超过？因税务机构改革，相关职能职责重新调整，被告在规定的期限内向本院申请延期举证，理由正当，符合证据规定，且本院亦予以准许，原告认为被告应视为没有证据的主张，本院不予支持。

焦点2：原告的起诉是否超过起诉期限？本案被诉《虚开单》于2017年8月10日作出，原告于2018年7月提起本案行政诉讼，因被诉《虚开单》未载明起诉权和起诉期限，即使按《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十四条之规定，原告的起诉亦未超过一年，故被告关于超过起诉期限的辩解观点，本院不予采纳。

焦点3：本案被诉《虚开单》是否系内部行政行为？该内部行政行为是否产生外部法律效力？根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发〔2013〕66号)第九条规定：“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《虚开单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《虚开单》以及相关证据资料”。被诉《虚开单》属于异地税务机关之间的协查文件，仅供税务机关内部使用，系内部行政公文，并不直接送达行政相对人，对相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为；内部行政行为原则上不具有可诉性，若特定情况下，该内部行政行为外化后，对行政相对人权利义务产生实际影响，才能形成法律上的利害关系，方可属于行政诉讼的受案范围。根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第十五条第（一）项规定：“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的；”本案中，下游深圳税务稽查部门接到上游潼南国税稽查局发出的《税收违法案件协查函》、《虚开单》等材料后，于2018年10月18日决定对嘉晟公司2015年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查，但至今尚未作出处理或处罚决定。从上述流程看出，下游税务稽查部门仅将《虚开单》作为一种案源管理协查性文件，对原告开展立案检查，原告作为外贸综合服务企业，其经营方式系自营还是代办，是否系善意取得增值税专用发票，是否系责任主体等，均尚需下游税务稽查部门根据检查情况作出相应处理。根据《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发〔2016〕172号)第四条之规定:“四、其他事项:对税务检查开始后走逃(失联)的企业，参照本通知相关规定开展检查和处理。走逃(失联)企业所在地税务机关作出认定后，向受票企业所在地税务机关出具虚开认定文书，并附相关证据，说明企业基本情况和已走逃(失联)状况。如有异议的，由开票地、受票地税务机关共同再确认定性。”因本案案外人金佛果公司经认定为走逃企业，从潼南国税稽查局发出的协查要求的内容看，违法情况还需进一步查证；原告若有异议，尚可通过向本地的主管税务稽查部门举证、申辩来维护自己的合法权益。

原告诉称“将必然面临补缴税款、按内销补缴增值税的法律后果”，从而对其权益产生实际影响。本院认为，根据《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号，简称13号公告）的规定，第一次明确了外贸综合服务企业可作为退税主体，且对外贸综合服务企业善意取得虚开的增值税抵扣凭证不作为责任主体按规定适用增值税征税政策，但国家税务总局又于2017年发布了第35号公告《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》，其中第十五条规定“代办退税的出口业务有按规定应予追回退税款情形的，由生产企业主管税务机关向生产企业进行追缴。综服企业主管税务机关应根据生产企业主管税务机关的通知，按照所涉及的退税额对该生产企业已核准通过的应退税款予以暂扣。”同时废止了13号公告。从以上政策的调整可以看出，退税主体发生了变化，若办理退税业务的企业无违法情况，其责任主体仍系生产企业；本案中，若原告系善意取得，案外人金佛果公司仍系增值税征税主体，即使按13号公告规定，原告作为退税主体不适用增值税退（免）政策，其尚可根据与金佛果公司之间签订的协议，通过其他途径来寻求救济。

综上，本案被诉《虚开单》并未直接对外付诸实施，未对原告的权利义务产生实际影响，故《虚开单》并未外化为外部行政行为。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一条第二款第（五）项的规定，行政机关作出的不产生外部法律效力的行为，不属于人民法院行政诉讼的受案范围，依法应予驳回。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十九条第一款第（一）项之规定,裁定如下：

驳回原告深圳嘉晟供应链股份有限公司的起诉。

本案不收取案件受理费。

如不服本裁定，可在裁定书送达之日起十日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数或者代表人的人数提出副本，上诉于重庆市第一中级人民法院。

审 判 长  李 军

审 判 员  郎 平

人民陪审员  陈中万

二〇一九年五月八日

书 记 员  江黎明