（2017）湘行再104号湖南省长沙市地方税务局稽查局、余忠诚税务行政管理(税务)再审行政判决书

湖南省长沙市地方税务局稽查局、余忠诚税务行政管理(税务)再审行政判决书

发布日期：2018-10-08

湖南省高级人民法院

行 政 判 决 书

（2017）湘行再104号

再审申请人（一审被告、二审被上诉人）：湖南省长沙市地方税务局稽查局。住所地：湖南省长沙市天心区白沙路206号。

法定代表人：戴涛，该局局长。

委托代理人：段文涛，该局审理科科长。

委托代理人：邓鹏，湖南湘达律师事务所律师。

被申请人（一审原告、二审上诉人）：余忠诚。

委托代理人：刘昭，湖南天恒健律师事务所律师。

委托代理人：高寒，湖南联合创业律师事务所律师。

再审申请人湖南省长沙市地方税务局稽查局（以下简称长沙地税稽查局）与被申请人余忠诚税务行政处罚一案，长沙市天心区人民法院于2015年7月21日作出（2015）天行初字第00028号行政判决。余忠诚不服，向湖南省长沙市中级人民法院提起上诉，该院于2015年11月3日作出（2015）长中行终字第00665号行政判决，已经发生法律效力。长沙地税稽查局不服，向本院申请再审，本院于2017年3月24日作出（2016）湘行申319号行政裁定，决定提审本案。本院立案再审后，依法组成合议庭对本案进行了审理。本案现已审理终结。

一审法院经审理查明：长沙市雨花区星盛盛记海鲜酒楼（以下简称星盛盛记酒楼）系经长沙市工商行政管理局雨花分局登记的个体工商户，登记的经营者为余忠诚。星盛盛记酒楼办理的税务登记证记载：纳税人为星盛盛记酒楼，负责人为余忠诚，登记注册类型为个体户。

2012年10月18日，长沙地税稽查局决定对星盛盛记酒楼涉嫌发票违法行为立案检查。2012年10月22日，长沙地税稽查局对星盛盛记酒楼发出税务事项检查通知书，称将对该酒楼2010年1月1日至2011年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。税务事项检查通知书送达星盛盛记酒楼，由余忠诚签收。2012年10月22日至23日，星盛盛记酒楼向长沙地税稽查局提交利润表、资产负债表、主营业务收入明细账、主营业务成本总账、应交税金明细账、本年利润明细账、利润分配明细账、税务稽查底稿等材料。2012年10月31日，长沙地税稽查局向余忠诚制作了询问（调查）笔录，余忠诚陈述：星盛盛记酒楼股东有四个人；知道酒楼存在真实收入远大于日常申报纳税收入，少缴税款的事实；酒楼由“阳辉平”承包经营，日常经营管理由“阳辉平”负责，合同约定所有法律责任都由“阳辉平”承担。2013年3月20日，长沙地税稽查局对星盛盛记酒楼作出税务事项告知书、税务行政处罚事项告知书、责令限期改正通知书，告知星盛盛记酒楼在向主管税务机关进行纳税申报时采取虚假纳税申报的手段少申报应纳税款，拟给予509082.82元罚款的行政处罚，并告知了陈述、申辩、举证的权利；同时，责令星盛盛记酒楼予以改正。税务事项告知书、税务行政处罚事项告知书、责令限期改正通知书送达星盛盛记酒楼，由余忠诚签收，并加盖星盛盛记酒楼公章。2015年3月5日，长沙地税稽查局对余忠诚（星盛盛记酒楼）稽查案件进行集体审理，作出处以罚款509082.82元的决定。2015年3月5日，长沙地税稽查局对余忠诚作出长地税稽罚〔2015〕13号税务行政处罚决定（以下简称13号处罚决定），认定余忠诚（星盛盛记酒楼）在2010年1月至2011年12月期间，取得营业收入后未如实向主管地方税务机关申报缴纳税款，采取虚假纳税申报的手段，少缴营业税835742.39元，少缴城市维护建设税46209.22元，少缴个人所得税136214.01元，少缴应纳税款的行为已构成偷税；对余忠诚作出处以罚款共计509082.82元的行政处罚。税务行政处罚决定书于2015年3月9日送达星盛盛记酒楼。2015年3月31日，长沙地税稽查局对余忠诚（星盛盛记酒楼）作出限期缴纳税款通知书（催告书），催告缴纳欠税款，并于次日送达余忠诚、星盛盛记酒楼。余忠诚不服，遂提起本案诉讼，请求撤销13号处罚决定。

一审法院认为：本案是对13号处罚决定的合法性进行审查。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，长沙地税稽查局有权对辖区内偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件进行查处。本案争议的焦点是：承担星盛盛记酒楼偷税行为行政法律责任的主体问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条以及《税务登记管理办法》第二条的规定，个体工商户为纳税人。星盛盛记酒楼作为个体工商户系税法规定的纳税人。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”根据纳税人法定的原则，税务机关只向纳税人征收税款，也只有纳税人才依照税法承担纳税义务。在税收征收法律关系中，纳税义务不能通过合同、协议等方式转移纳税义务。星盛盛记酒楼为税务登记的纳税人，星盛盛记酒楼工商登记的经营者为余忠诚。而个体工商户个人经营的，以个人财产承担责任。对于星盛盛记酒楼的偷税行为，长沙地税稽查局对余忠诚作出行政处罚符合法律规定。余忠诚诉称，星盛盛记酒楼实际由他人承包经营，应由实际经营人承担偷税的法律责任，于法无据，不予支持。长沙地税稽查局作出的13号处罚决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回余忠诚的诉讼请求。一审案件受理费50元，由余忠诚负担。

二审法院对一审法院认证相关证据的意见为：一审法院虽然采信了长沙地税稽查局提供的《询问通知书》及其送达回证、《询问笔录》，但并未就该证据所证明的相关偷税主体问题进行查实。同时，一审法院以余忠诚提交的关于湖南盛记餐饮酒店管理有限公司（以下简称盛记餐饮公司）对星盛盛记酒楼行使所有权、经营权，和星盛盛记酒楼承包经营的七份证据，均是由案外人出具或签订，在本案中无法确认其真实性为由，不予采纳，其认证理由难以令人信服。

二审法院认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，长沙地税稽查局依法负有税收征收管理的法定职责，其对余忠诚作出13号处罚决定，主体职权合法。但是，长沙地税稽查局以“余忠诚（星盛盛记酒楼）”为涉案处罚对象，主要证据不足。

长沙地税稽查局以余忠诚为处罚对象的法律依据是，《中华人民共和国民法通则》第二十六条、二十九条，《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》第四十一条、四十二条、四十三条、四十四条，《个体工商户条例》（国务院第596号令），以及《中华人民共和国税收征收管理法》第四条的规定。上述规定是指个体工商户的登记、债务承担、经营管理、户主与字号在诉讼中的表述、变更登记，以及纳税人的规定等内容。

《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第一款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”故如何认定涉案纳税义务人是本案的焦点。

本案中，星盛盛记酒楼有两种法律资格：其一是个体工商户；其二是盛记餐饮公司下属的一个分店。

关于个体工商户法律资格问题：星盛盛记酒楼经长沙市工商行政管理局雨花分局于2008年7月24日登记为个体工商户，经营地址长沙市雨花区东二环668号，经营者余忠诚。而登记成立于2007年1月24日、经营者盛国平、经营地址与此相同的长沙市雨花区盛记海鲜酒楼海悦店（以下简称盛记海悦店），于2011年1月11日才予注销。2009年3月3日，盛国平、余忠诚、阳小平签订协议，合伙经营该酒楼。长沙地税稽查局据以处罚的税收违法行为的时间段为2010年1月至2011年12月。长沙地税稽查局在对余忠诚作询问（调查）笔录时，余忠诚陈述该店由阳辉平（上诉人称系阳小平的弟弟）承包经营。那么，在同一经营地址有两个个体工商户交叉、实际承包经营人又非其中任何一人的情况下，长沙地税稽查局认定余忠诚为纳税人，显系事实认定不清。至于税务登记证登记的经营人与实际经营人不一致的问题，相关主管机关可以依法予以处理，但不是本案所要审查的。

关于星盛盛记酒楼为盛记餐饮公司下属分店的问题：2009年10月12日，盛记餐饮公司经长沙市工商行政管理局雨花分局登记成立；公司股东为盛德超、魏剑云、胡桂兰、余忠诚、阳小平。该公司所辖窑岭店和海悦店两个分店。2011年3月，盛记餐饮公司、星盛盛记酒楼、阳小平等签订《承包经营合同》，就阳小平承包经营盛记餐饮公司所属的星盛盛记酒楼作出约定。上述事实与余忠诚陈述的、星盛盛记酒楼由阳辉平承包经营的事实相互佐证。可见，长沙地税稽查局并未全面、客观地调查核实星盛盛记酒楼的法律性质。

另外，因星盛盛记酒楼的工商登记户主与实际经营人不一致，长沙地税稽查局在检查涉嫌偷税违法行为时，作出的《税务检查通知书》、《责令限期改正通知书》以及《税务行政处罚事项告知书》等行政执法文书中，都把检查对象表述为酒楼字号即“长沙市雨花区星盛盛记酒楼”，并未同时标注“余忠诚”加“括号”的方式。长沙地税稽查局在最后的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》等文书中，却标注以“余忠诚（长沙市雨花区星盛盛记酒楼）”字样。显然“长沙市雨花区星盛盛记酒楼”与“余忠诚（长沙市雨花区星盛盛记酒楼）”两种表述的内涵是不一样的，后者明确界定为“余忠诚”是实际经营者，而实际情况并非如此。

综上，涉案星盛盛记酒楼到底是属于个体工商户性质还是盛记餐饮公司下属的分店，长沙地税稽查局没有调查清楚。如果是前者，要同时明确实际经营人；如果是后者，则应处罚所属公司。长沙地税稽查局仅从工商营业执照和税务登记证登记的形式表象，来认定余忠诚是纳税义务人，缺乏事实和法律依据。故其作出的13号处罚决定，在处罚对象的确定方面主要证据不足，应予撤销。一审法院认为，根据纳税人法定原则，在税收征收法律关系中，纳税义务不能通过合同、协议等方式转移。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”的规定，可见，一审法院曲解了上述法律规定。纳税义务是依法不能通过合同、协议等方式转移的，但要以确定法定的纳税义务人为前提。而纳税义务人的确定，不能仅仅从登记形式上简单地罗列。故一审判决认定事实错误。余忠诚的上诉理由成立，其上诉请求应予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第八十九条第一款第二项的规定，判决：一、撤销一审判决；二、撤销13号处罚决定。本案一、二审案件受理费各50元，合计100元，由长沙地税稽查局负担。

长沙地税稽查局申请再审称：1.二审对事实认定所采信的证据均系余忠诚在一审审理过程中提交的复印件，违反了基本的行政诉讼证据规则，二审法院对本案事实认定所依据的证据不足。2.二审判决认为长沙地税稽查局未调查清楚星盛盛记酒楼的法律性质而将余忠诚认定为涉案处罚对象主要依据不足，系认定事实不清。长沙地税稽查局将余忠诚认定为涉案处罚对象正确。第一，2008年7月24日至2011年1月11日期间，盛记海悦店和星盛盛记酒楼是登记于同一经营地址的两个不同纳税主体，本案中长沙地税稽查局的处罚对象为以余忠诚为经营者的星盛盛记酒楼，盛记海悦店不是涉案纳税主体。第二，星盛盛记酒楼是否属于承包经营以及实际经营者是何人，均不影响长沙地税稽查局依法对其偷税行为进行行政处罚。在本案中，无论余忠诚将星盛盛记酒楼承包给何人，只要余忠诚不主动进行纳税申报或变更，长沙地税稽查局便无法将未变更的主体列为税收行政处罚的对象。若将没有进行纳税申报的实际经营者作为税务稽查对象，不仅增加了税收执法成本，而且不具备可操作性，更违背了我国以税务登记和纳税申报为基础的税收征管制度。第三，二审判决认为星盛盛记酒楼是盛记餐饮公司下属分店，系认定事实不清。第四，行政执法文书和最终处罚文书对执法对象表述虽不一致，但余忠诚和星盛盛记酒楼系同一主体，长沙地税稽查局对执法对象的表述符合法律规定。3.二审判决若不依法纠正，将造成税务执法行为无所适从的严重后果。根据税收法定的原则，税务机关只能依据相应的税务登记证明确定纳税人，若需将纳税人背后的承包关系或合伙关系全部查清才能予以处罚，实质上是将行政处罚相对人无限扩大，既没有法律依据，事实上也不可能执行。综上，余忠诚为法定纳税主体，长沙地税稽查局所作税务行政处罚决定处罚对象准确、权限和程序合法有效、处罚幅度合法。请求撤销二审判决，改判驳回余忠诚的全部诉讼请求。

余忠诚辩称：1.余忠诚代理人在一审庭审中明确表明余忠诚提交的证据均可提交原件予以查证，二审认定事实符合客观事实的认定。2.长沙地税稽查局于2012年10月31日对余忠诚所作的询问调查笔录中，余忠诚已明确告知执法人员，星盛盛记酒楼由“阳辉平”承包经营，但长沙地税稽查局未就相关情况向余忠诚进一步查证，亦未要求余忠诚提供相关证据材料。余忠诚提交了相关证据材料，长沙地税稽查局却视而不见。3.将余忠诚作为涉案处罚对象缺乏证据证明且与客观事实不符。盛记海悦店与星盛盛记酒楼二者实为一体，在星盛盛记酒楼存在偷税行为期间，余忠诚并非实际经营人，也非非法利益的实际获得者，不是偷税行为的违法责任人。综上，二审判决认定事实清楚、适用法律正确，请求驳回长沙地税稽查局的再审申请，维持二审判决。

双方当事人在本案一、二审期间提交并经质证的证据，已随本案一、二审案卷移送本院。本案再审期间，双方当事人均没有提交新的证据。因长沙地税稽查局在再审申请理由中称，二审法院采信余忠诚在本案一审中提交的真实性难以确定的复印材料认定本案事实违反证据规定，余忠诚请求本院对其一审提交的证据组织质证。为此，本院经双方同意于2018年5月8日对余忠诚在一审中提交的证据组织了质证，但余忠诚只提交了部分原件且该原件中的一部分与一审中提交的复印件不一致。该次质证结束后，余忠诚反复强烈要求本院再次组织质证，经征得长沙地税稽查局的同意，本院于2018年6月13日再次对余忠诚在一审提交的证据组织了质证，该次质证中，长沙地税稽查局对余忠诚在一审提交的关于证明星盛盛记酒楼实为盛记餐饮公司经营管理，且自2010年7月至2012年9月由阳小平承包的证据的真实性、合法性和关联性均不予认可，且请求本院对余忠诚多次反复要求本案进行质证的行为予以制裁。

本院对余忠诚在本案一审中提交的关于星盛盛记酒楼实为盛记餐饮公司经营管理，且自2010年7月至2012年9月由阳小平承包的证据的认证意见为：由于该部分证据载明的签署人除余忠诚外的其他人均为案外人，在该部分案外人既没有作为当事人参加诉讼，也没有由余忠诚申请到庭接受质证的情况下，难以确认该部分证据的真实性；其次，虽然余忠诚在长沙地税稽查局对其进行调查时，曾陈述星盛盛记酒楼有四位股东，实际由“阳辉平”承包经营，所有责任均由“阳辉平”负责，但在长沙地税稽查局于2013年3月20日向其告知拟作出的涉案行政处罚及当事人依法享有的陈述、申辩、举证的权利后，一直没有对此提出异议，且未提供上述证据用以证明星盛盛记酒楼及余忠诚不是拟查处年度的纳税主体；再次，长沙地税稽查局据以作出被诉行政行为的事实，均系根据星盛盛记酒楼及余忠诚提供的相关财务证据予以认定。因此，在长沙地税稽查局根据星盛盛记酒楼及余忠诚提供的相关财务证据确认案件事实并作出被诉行政行为后，余忠诚在提起本案诉讼时又提交上述证据拟证明余忠诚及星盛盛记酒楼不是本案被诉行政行为的适格纳税人，该证据的提交程序显然不当。因余忠诚未能对其没有在长沙地税稽查局告知的举证期间内提交该部分证据的原因做出合理解释，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十九条“被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供证据，原告依法应当提供而拒不提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳”的规定，余忠诚提交的上述证据应不予采纳，二审法院采信该部分证据不当，依法予以纠正。

本院对一审法院查明认定的事实予以认定，另查明：2010年1月至2011年12月，星盛盛记酒楼持续在向湖南省长沙市地方税务局领购发票，缴销发票，申报纳税及缴纳税款。

本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》（2013年修正）第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。”第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，星盛盛记酒楼系由工商行政管理部门注册登记的个体工商户，其属于法定的纳税主体。由于星盛盛记酒楼在2010年1月至2011年12月期间持续向湖南省长沙市地方税务局领购发票、缴销发票、申报并缴纳税款，同时，亦在13号处罚决定作出前向税务查处机关提交了其在该期间的财务报表等会计税务资料，因此长沙地税稽查局在查清相关案件事实后，认定法定纳税人星盛盛记酒楼在该期间存在偷税行为，并将其作为税务处罚对象，有事实和法律依据。

《中华人民共和国税收征收管理法》（2013年修正）第十八条规定：“纳税人按照国务院税务主管部门的规定使用税务登记证件。税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。”《个体工商户条例》（2011年）第十六条第二款规定：“个体工商户税务登记内容发生变化的，应当依法办理变更或者注销税务登记。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2012年修订）第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”本案中，星盛盛记酒楼系税务机关依法登记的纳税人，故其负有依法使用税务登记证件，不得转借他人使用的法定义务；同时，当其税务登记内容发生变化时，负有依法申请办理税务登记变更或注销手续的义务；此外，其应当依法履行纳税义务，不得违反税收法律、行政法规规定与他人签订合同、协议。即使余忠诚抗辩的星盛盛记酒楼为盛记餐饮公司经营管理并由“阳辉平”承包经营的事实成立，但因星盛盛记酒楼从未依法办理税务登记的变更或注销手续，当事人约定由税务登记的纳税人之外的主体承担纳税义务的协议因违反税收法律、行政法规的规定而对税务机关不产生约束力，故长沙地税稽查局在此情形下继续将星盛盛记酒楼认定为偷税主体并将其作为税务行政处罚对象，亦无不当。

《中华人民共和国民法通则》（2009年修正）第二十六条规定：“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。个体工商户可以起字号。”第二十九条规定：“个体工商户，农村承包经营户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担。”本案中，余忠诚作为星盛盛记酒楼的登记经营者，依法应以其个人财产对星盛盛记酒楼的债务承担责任。由于星盛盛记酒楼因经营行为而应依法承担的税负，及因违反税法规定而应依法缴纳的税务行政罚款，均属星盛盛记酒楼的债务，余忠诚作为登记经营者，亦应以其个人财产对该罚款承担缴纳责任。因此，长沙地税稽查局在查明星盛盛记酒楼存在偷税行为并作出被诉的13号处罚决定时，将本案被处罚人表述为余忠诚（星盛盛记酒楼）符合上述规定，该处理方式并无不当。

综上所述，长沙地税稽查局的再审请求成立，依法应予支持。二审判决认定基本事实不清楚，适用法律错误，依法应予纠正；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，依法应予维持。依照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百一十九条第一款、第一百二十二条之规定，判决如下：

一、撤销湖南省长沙市中级人民法院（2015）长中行终字第00665号行政判决；

二、维持长沙市天心区人民法院（2015）天行初字第00028号行政判决。

本案二审案件受理费50元，由余忠诚负担。

本判决为终审判决。

审判长  付海燕

审判员  朱志林

审判员  林 芝

二〇一八年七月十日

法官助理刘柯岑

书记员刘海涛

附相关法律条文：

《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》

第一百一十九条人民法院按照审判监督程序再审的案件，发生法律效力的判决、裁定是由第一审法院作出的，按照第一审程序审理，所作的判决、裁定，当事人可以上诉；发生法律效力的判决、裁定是由第二审法院作出的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定，是发生法律效力的判决、裁定；上级人民法院按照审判监督程序提审的，按照第二审程序审理，所作的判决、裁定是发生法律效力的判决、裁定。

……

第一百二十二条人民法院审理再审案件，认为原生效判决、裁定确有错误，在撤销原生效判决或者裁定的同时，可以对生效判决、裁定的内容作出相应裁判，也可以裁定撤销生效判决或者裁定，发回作出生效判决、裁定的人民法院重新审理。