南关区天顺养殖专业合作社与国家税务总局长春市税务局等税务行政复议二审行政判决书

南关区天顺养殖专业合作社与国家税务总局长春市税务局等税务行政复议二审行政判决书

发布日期：2019-08-28

吉林省长春市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）吉01行终177号

上诉人（原审原告）南关区天顺养殖专业合作社，住所地长春市南关区幸福乡红嘴子村后高家店。

法定代表人梁华，经理。

委托代理人闫忠海，吉林中昱律师事务所律师。

委托代理人高海峰，吉林中昱律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局长春市税务局，住所地长春市南关区人民大街**。

法定代表人范扎根，局长。

原审第三人长春市国家税务局第二稽查局，住所，住所地长春市建设街**div>

法定代表人王国强，局长。

上诉人南关区天顺养殖专业合作社（以下称天顺养殖合作社）因与被上诉人国家税务总局长春市税务局（以下称市税务局）、第三人长春市国家税务局第二稽查局（以下简称市第二稽查局）行政复议一案，不服长春市南关区人民法院（2019）吉0102行初5号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院审理查明，2018年12月17日市第二稽查局对天顺养殖合作社作出长市二税稽处[2018]8号《税务处理决定书》，认定：天顺养殖合作社2013年度至2017年度没有发生真实业务的情况下在账簿上多列支出，其中：2013年多列支出700,000.00元；2014年多列支出2,822,368.00元；2015年多列支出3,522,000.00元；2016年多列支出3,824,000.00元；2017年多列支出4,114,495.85元，并且在进行企业所得税申报时未进行纳税调整。作出处理决定：经计算应补缴企业所得税合计2,709,574.19元，对少缴税款从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。并将该《税务处理决定书》于2018年12月17日送达天顺养殖合作社。天顺养殖合作社于2018年12月29日向市税务局申请行政复议，市税务局于2019年1月14日作出长税复不受[2019]1号《不予受理行政复议申请决定书》，认为天顺养殖合作社在提出复议申请时既未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金又未提供相应的担保，不符合相关法律规定，故决定不予受理，于2019年1月14日送达天顺养殖合作社。天顺养殖合作社对市税务局作出的涉案《不予受理行政复议申请决定书》不服，提起行政诉讼。

另查明，天顺养殖合作社在申请行政复议前未对第三人市第二稽查局作出的长市二税稽处[2018]8号《税务处理决定书》中处理决定的相关税款及滞纳金进行足额缴纳或解缴税款，亦未提供相应担保。

原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款规定，对海关、金融、国税、外汇管理等实行垂直领导的行政机关和国家安全机关的具体行政行为不服的，向上一级主管部门申请行政复议。市国税局作为第三人的上级主管部门，具有受理行政复议申请并作出答复的职责。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、纳税对象、纳税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”的规定，天顺养殖合作社与第三人的争议属于纳税争议。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议的，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”的规定，天顺养殖合作社在收到第三人市第二稽查局作出的长市二税稽处[2018]8号《税务处理决定书》后未按照法律规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下，向市税务局申请行政复议，不符合法律的规定。关于天顺养殖合作社提出因案外人公安机关将法定代表人梁华名下两张银行卡及车辆被扣押冻结导致无法缴纳税款或提供担保一节，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款对申请行政复议的条件中并未对申请方部分财产已被采取查封的强制措施或无力缴纳时，免除其缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应担保的责任，且根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条第二款的规定，纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。本案天顺养殖合作社提供的担保是否有效应由第三人市第二稽查局确认，不是本案审理范围，故天顺养殖合作社上述主张本院不予支持。关于天顺养殖合作社主张应当适用《中华人民共和国行政复议法》而非《中华人民共和国税收征收管理法》审查复议申请条件一节，《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国行政复议法》在法律位阶上同属于法律层级的效力级别，且现行有效的《中华人民共和国行政复议法》于2017年修订，而现行有效的《中华人民共和国税收征收管理法》于2015年修订，针对本案的税收征收争议，按照特别法优于普通法以及新法优于旧法发生法条竞合时，因为普通法是针对普遍的、通常的问题进行规定的，而特别法是针对具体的特定的问题进行规定，应优先适用特别法优于普通法的规定，故市税务局适用《中华人民共和国税收征收管理法》对天顺养殖合作社是否符合行政复议申请条件进行审查符合法律规定，对原告的上述诉称理由不予支持。综上，市税务局作出的不予受理行政复议决定事实清楚，证据充分，适用法律正确，程序合法。天顺养殖合作社诉请撤销市税务局作出的涉诉行政行为，无事实和法律依据，不予支持。原审法院判决驳回上诉人的诉讼请求。

上诉人天顺养殖合作社不服原审判决，向本院提起上诉称：一、上诉人不能缴纳税款及罚金或者提供担保属于意志以外原因，对此上诉人不应承担不利后果。原审法院没有考虑上诉人的特殊情况，简单依据法条规定判决，属于适用法律错误。二、法律规范有原则必有例外，被上诉人受理上诉人的复议申请符合行政法的基本原理。原审法院片面适用法律，属适用法律错误。三、法律规定不能强人所难，被上诉人受理上诉人的复议申请符合保护民营企业的形势政策。原审法院没有考虑到上诉人对纳税争议的客观存在，更没有考虑到上诉人所处的境地，属于机械理解适用法律。四、法律处罚应有救济渠道，被上诉人受理上诉人的复议申请符合保护人权的核心价值理念。原审法院没有考虑到上诉人缺乏救济渠道的实际情况，没有领会立法本意，属于适用法律错误。

各方当事人二审期间未向本院递交新证据。

本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为,《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议的，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。由此，法律对当事人因纳税争议申请行政复议的程序已作出明确规定，上诉人在收到第三人市第二稽查局作出的长市二税稽处[2018]8号《税务处理决定书》后未按照法律规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下，向被上诉人市税务局申请行政复议，不符合法律的规定。另，《中华人民共和国税收征收管理法》与《中华人民共和国行政复议法》为特别法与一般法的关系，在出现特别规定与一般规定不一致时，应适用特别规定。故被上诉人适用《中华人民共和国税收征收管理法》对上诉人是否符合行政复议申请条件进行审查符合法律规定，上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。原审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条、第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人南关区天顺养殖专业合作社负担。

本判决为终审判决。

审判长  韩会志

审判员  霍慧超

审判员  亓晓鹏

二〇一九年八月十六日

书记员  赵韦程