（2018）浙10行终161号张利华、国家税务总局温岭市税务局稽查局、国家税务总局台州市税务局其他二审行政判决书

张利华、国家税务总局温岭市税务局稽查局、国家税务总局台州市税务局其他二审行政判决书

发布日期：2019-09-03  

浙江省台州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2018）浙10行终161号

上诉人（原审原告）张利华，男，1972年11月10日出生，汉族，住温岭市。

委托代理人颜志康，浙江融哲律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局温岭市税务局稽查局，住所地温岭市太平街道中华路29号。

法定代表人潘德永，局长。

委托代理人章军飞，该局工作人员。

委托代理人陈均伟，浙江台温律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）国家税务总局台州市税务局，住所地台州市市府大道356号。

法定代表人尹苏平，局长。

委托代理人王典，该局工作人员。

上诉人张利华因诉被上诉人国家税务总局温岭市税务局稽查局（以简温岭稽查局）行政处罚、被上诉人国家税务总局台州市税务局（下称台州税务局）行政复议一案，不服台州市椒江区人民法院（2018）浙1002行初2号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理。

原审法院经审理查明，2008年12月18日，原告张利华和浙江合兴船厂签订船舶建造合同，委托建造一艘47000吨多用途船，合同金额为88000000元。2011年11月4日，船舶建成。同年11月9日，原告经台州海事局登记，办理了船舶所有权证登记手续，船舶名为“中兴达9”，船舶种类为散货船，原告为船舶所有人。该项税额13890598.30元已于2011年12月25日缴付。

2011年3月2日，原告与浙江中一海运有限公司签订《船舶挂靠协议书》，约定涉案船舶建成后将挂靠在该公司，其中约定张利华可以浙江中一海运有限公司的名义自行决定挂靠船舶的买卖、处置，船舶买卖过程中的一切权利和义务包括税费缴纳等均由原告自行承担。

2011年4月26日，原告以浙江中一海运有限公司的名义与德勤集团签订了《船舶买卖合同》，约定原告委托浙江合兴船厂建造的船舶由德勤集团购买，售价为175800000元，分五期付款：第一期为人民币5000000元定金，在该合同签订后2个银行工作日内支付；第二期为人民币10000000元，在2011年7月15日前支付；第三期为人民币15000000元，在船舶下水后5个银行工作日内支付；第四期为人民币8000000元，在办理完产权转移手续的5个银行工作日内支付；第五期为人民币137800000元；交船时间为2011年11月30日。

2011年11月17日，涉案船舶进行了国籍证书登记，船舶经营人为浙江中一海运有限公司；同日，船舶登记簿的租赁登记事项显示：出租人为张利华，租赁人为浙江中一海运有限公司，租赁期限为2011年11月17日至2012年5月16日。

2011年11月21日，原告与德勤集团进行了船舶交接手续，签订了船舶交接协议，并于次日办理了船舶所有权、国籍、光船租赁等事项的注销登记手续。德勤集团取得了涉案船舶所有权。当日，德勤集团向原告出具了《船舶结算（中兴达9轮）（欠条）》，载明合同履行情况：德勤集团已支付张利华船款25000000元；尚需支付船款150800000元、燃油费245000元……。

2011年11月25日，台州市船舶交易中心有限公司开具通用机打发票，发票显示收费内容为船舶交易服务费，船舶名为“中兴达9”，卖方为原告张利华，买方为德勤集团，成交价为175800000元。

2011年12月2日，德勤集团办理了涉案船舶的所有权和国籍登记，船舶所有人和经营人均为德勤集团，船舶名由原“中兴达9”变更为“德勤128”。

2014年3月17日，因举报，被告温岭稽查局对本案原告涉嫌税收违法行为进行立案调查，并下达税务稽查任务通知书，于2014年3月19日至2016年10月17日间对原告2011年1月1日至2013年9月30日期间的涉税情况实施了检查，期间多次办理了延长税收违法案件检查时限审批手续。2016年11月24日，国家税务总局温岭市税务局重大税务案件审理委员会根据被告温岭稽查局的提请进行了集体审理，并出具了审理意见。2016年11月25日，温岭稽查局向原告发送了《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟作出的处罚决定及相关事实和理由，并告知原告陈述、申辩的权利。2016年12月21日，根据原告申请，被告温岭稽查局进行了听证，并根据听证情况进行了补充稽查。

2017年9月29日，被告温岭稽查局作出温国稽处[2017]82号税务处理决定书、温国稽罚[2017]85号税务行政处罚决定书，认定原告在2011年11月21日销售散货船“中兴达9”给德勤集团，销售额175800000元，换算成不含税销售额170679611.65元，未向税务机关申报纳税，造成少缴增值税5120388.35元，其行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款之规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条，《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第十一条、第十二条、第十九条第一款第（一）项、第二十二条第一款第（三）项，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条第一款、第三条第一款、第三十条、第三十八条第（四）项的规定，向原告追缴2011年11月增值税5120388.35元，对少缴的税款加收滞纳金；根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，对少缴的增值税5120388.35元处以百分之五十的罚款计2560194.18元。

原告对温国稽罚[2017]85号税务行政处罚决定书不服，于2017年10月24日以国家税务总局温岭市税务局为被申请人向被告台州税务局申请行政复议。被告台州税务局于2017年12月12日作出台国税复决[2017]3号税务行政复议决定书，维持被告温岭稽查局作出的温国稽罚[2017]85号行政处罚决定书。

另查明，至本案法庭调查结束时止，原告未获得德勤集团的全部船款；德勤集团处于破产清算中，涉案船舶已列入其破产财产；原告对被告温岭稽查局作出的温国稽处[2017]82号税务处理决定书未申请行政复议或提起行政诉讼。

原审法院认为，根据庭审质证和辩论情况，本案争议焦点集中在以下几个方面：一、原告出售涉案船舶是否应当缴纳增值税、原告的纳税义务是否已经产生、纳税申报时间节点如何确定；二、被告温岭稽查局对原告作出的处罚是否合理、适用法律是否正确；三、被告温岭稽查局税务检查调查程序及处罚程序是否合法；四、被告台州税务局作出的行政复议决定是否合法。针对上述争议焦点，该院逐项分述如下：

一、关于原告出售涉案船舶是否应当缴纳增值税、原告增值税纳税义务是否产生及纳税申报时间节点的确定问题。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条第一款、第三条第一款和第三款、第九条第二款规定，原告通过其挂靠的浙江中一海运有限公司与德勤集团签订《船舶买卖合同》，转让原告所有的“中兴达9”船舶，并约定分期收受船舶价款，是为销售货物，该行为属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的调整范围，原告对该销售船舶行为应当按照上述规定缴纳增值税。原告认为，该转让船舶所有权行为，系处分自己使用过的固定资产，应属于财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》规定的免征增值税范围，或者是《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第一款第（七）项规定的“销售的自己使用过的物品”，为免征增值税项目。对此，该院认为，相关税务法律、法规虽然未对税法中的“货物”、“物品”作出明确界定，但结合《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的相关规定，免征增值税的“销售的自己使用过的物品”，应当是其他个人非为赢利目的，销售其在生活、生产中自已使用过的必要的用品或设备；财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》中的“固定资产”，也具有“自用”特征。而涉案船舶系4.7万吨的散货船，原告作为个人显然非为生活或生产上的使用需要,事实上该船舶也没有相关的使用记录。且本案船舶在建成前，原告就已和德勤集团签订了《船舶买卖合同》，即涉案船舶从原告委托建造始就非为原告自用需要，而是为了销售获利。故对原告主张的其船舶销售行为属于“销售的自己使用过的物品”、或者是“处分自己使用过的固定资产”应免征增值税的主张不予支持。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第（一）项、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条第（四）项的规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期当天。本案中，原告与德勤集团的船舶买卖交易系采用预收部分货款方式，并于2011年11月21日进行了船舶交接，原告也于同日取得了船款结算凭据。因此，自船舶交接完成之日始，涉案船舶销售已完成，原告关于船舶销售的增值税缴纳义务即已产生，其未在纳税申报期限内缴纳增值税违法。被告关于此节事实的认定清楚，证据充分。原告称其通过挂靠的浙江中一海运有限公司与德勤集团在2011年11月20日签订了补充合同，申明双方签订的《船舶买卖协议》为加工承揽合同，在德勤集团未按约付清全部船款、船舶实际交付前原告仍依法享有留置权，事实上涉案船舶也仍在原告控制中，故主张原告的增值税缴纳义务尚未发生。对此，该院认为，从本案涉案船舶所有权转移，到原告通过其挂靠单位与德勤集团签订的协议形式和内容，均证明原告与德勤集团间存在的是船舶买卖而非加工承揽关系，且涉案船舶所有权已经转移至德勤集团，在此情况下原告无权通过自行约定创设留置权，原告也未主张涉案船舶买卖存在退货导致增值税纳税义务变动并提交相关证据；至于原告未能全额收到船款则不影响其增值税义务的产生和计算。故对原告上述主张，不予支持。

二、关于被告温岭稽查局对原告作出的处罚是否合理、适用法律是否正确问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”本案原告因销售船舶产生增值税纳税义务而不缴纳税款，被告据此对其作出处罚，适用法律并无不当。

在处罚决定的合理性上，则主要审查两个方面：一是应纳税额的确定；二是处罚幅度的裁量。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十一条第一款、第十二条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条第一款第（二）项、第二十九条规定，原告张利华作为其他个人，被告温岭稽查局适用上述规定，按小规模纳税人对其以含税销售额175800000元、增值税征收率3%计算应纳税额为512.388.35并无不妥；在此基础上，被告温岭稽查局对原告处于应纳税额的50%罚款，也在法定的自由裁量范围内，罚过适当。

三、关于被告温岭稽查局税务检查调查程序及处罚程序的合法性问题。被告温岭稽查局对本案原告涉嫌税收违法行为进行立案后，向原告送达税务检查通知书时，已经明确载明对原告2011年1月1日至2013年9月30日期间的涉税情况实施了检查、税务检查人员的姓名及其税务检查证号等内容。在税务检查过程中，原告均未对执法人员的资格提出异议，本案审理中其以税务执法人员不具备执法资格为由主张调查程序违法，不予支持。根据《税务稽查工作规程》规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。本案自实施检查之日起时间长达三年有余，期间虽已办理批准延长手续，并不构成程序违法，但程序确实显得拖沓，予以指正，在以后的执法中应当注意行政的效率。税务稽查中，被告温岭稽查局按照《重大税务案件审理办法》第十一条第（一）项之规定，将案件拟处理结果提交国家税务总局温岭市税务局重大税务案件审理委员会进行了集体审理、告知原告拟作出的处罚决定及相关事实和理由，同时告知原告陈述、申辩的权利，并依原告申请、由重大税务案件审理人员主持举行了听证，保障了原告陈述、申辩和听证的权利，其程序并无不当。原告认为即使原告负有纳税义务，被告温岭稽查局也应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条的规定，对没有经过税务登记的纳税人和临时经营的人，先核定其应纳税额、责令限期申报和缴纳，被告温岭稽查局直接对原告作出处罚程序违法。对此，该院认为，原告所主张的责令限期申报和缴纳，系追缴税款的处理程序，非本案审查的范围；本案被诉行政处罚也不以行政处理为前置条件。故原告的主张缺乏法律依据，不予支持。

四、关于被诉行政复议决定的合法性问题。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（一）项规定，行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行

审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论后，按照下列规定作出行政复议决定：(一)具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持。因本案系重大税务案件，原告以国家税务总局温岭市税务局为被申请人向被告台州税务局申请行政复议。被告台州税务局收到原告的复议申请材料后，依法通知国家税务总局温岭市税务局提交行政复议答复书及相关案卷材料，在法定期限内依据案件事实作出维持的复议决定，复议程序合法。

综上，被告温岭稽查局作出的温国稽罚[2017]85号行政处罚决定及被告台州税务局作出的台国税复决[2017]3号税务行政复议决定，均事实清楚，程序合法，适用法律依据正确。原告之诉请，依法应予驳回。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条之规定，判决：驳回原告张利华的诉讼请求。案件受理费50元，由原告张利华负担。

上诉人张利华不服，向本院提起上诉称：1、一审判决认定上诉人卖出二手船舶系销售货物而非处分自己使用过的固定资产错误。上诉人将案涉货船买进后登记在自己名下，就已经成为自己的固定资产，再将船舶转卖出去属于二手船买卖，而非销售货物。

2、一审判决认为上诉人与德勤集团于2011年11月21日进行了船舶交接系认定事实错误。本案涉案船舶根据2011年11月20日《补充合同》的约定没有实际交付，舟山市定海区人民法院（2017）浙0902民初958号民事判决书中德勤公司的陈述也印证了船舶没有实际交付的事实，因此，即使上诉人销售二手船舶确实需要缴纳税款，根据《增值税暂行条例》第十九条的规定，本案船舶交易的纳税义务尚未发生。3、一审判决适用法律错误。行政处罚以行政处理为前提条件，如果上诉人交易二手船舶确实需要缴纳税款，被上诉人也应先责令上诉人申报和缴纳，而不是直接适用《税收征管法》第六十四条第二款规定。4、一审判决认为“上诉人在本案审理过程中提出的本案执法人员不具有执法资格的主张因在之前的税务检查过程中均未提出异议，而不予支持”错误。上诉人对于被上诉人工作人员包招志没有执法资格并不知晓，因此没有提出异议，包招志没有执法资格，故其在本案中的执法系无证执法、违法执法、是无效的。综上，一审判决事实认定错误，法律适用错误，请求二审法院在查清事实的基础上，支持上诉人的上诉请求。

被上诉人温岭稽查局答辩称：1、上诉人销售涉案船舶系销售货物的行为。船舶所有权登记证书、舟山市海事局提供的船舶登记簿、船舶基本情况以及舟山市定海区人民法院一审判决书均印证案涉船舶已交付、所有权已转移至德勤集团股份有限公司。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第十二条第一款、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条第二款、第二十九之规定，上诉人是自然人，属于“其他个人”范畴，不属于《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号)第二条第一款第（二)项规定的适用主体，其销售涉案船舶应按3%征收率缴纳增值税。2、上诉人增值税纳税义务发生时间为2011年11月21日。舟山市海事局提供的《船舶交接协议》明确载明了上诉人于2011年11月21日将涉案船舶交付于德勤集团股份有限公司。根据《增值税暂行条例》第十九条第一款第(一)项、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第一款第(四)项之规定，上诉人增值税纳税义务发生时间为2011年11月21日。3、被上诉人作出行政处罚适用法律正确。本案上诉人没办理过税务登记，销售船舶也没有进行纳税申报，造成了不缴、少缴税款的后果，符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款的规定，被上诉人在应缴税款的基础上处以百分之五十的罚款，体现了税务机关审慎的行政原则，处罚适当。4、包招志具有税务检查证。包招志系被上诉人工作人员，具有税务检查证,现税务检查证证号为浙国税稽08020108号，有效期截止2020年4月30日，其检查证有效期在审理上诉人违法事实的过程中并未中断。综上,被上诉人作出的税务行政处罚决定认定事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律依据正确，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求驳回上诉、维持原判。

被上诉人台州税务局答辩称：1、上诉人销售涉案船舶不属于“其他个人销售的自己使用过的物品”的范围，不应免税。涉案船舶属于货物而非物品的范畴，温岭海事处出具的单船综合业务查询载明涉案船舶在2011年11月4日至船舶交接之日2011年11月21日一直停泊在温岭松门港，因此该船舶不属于使用过的情况。上诉人不属于《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号)第二条第一款第(二)项规定的适用主体。2、上诉人销售涉案船舶，增值税纳税义务已经发生，应当缴纳增值税。《船舶交接协议》已明确的表明了在2011年11月21日上诉人与德勤公司之间办理了船舶交接手续，舟山市定海区人民法院与舟山市中级人民法院的民事判决书也进一步印证了船舶所有权已经转移至德勤公司。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款第(一)项及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条之规定，采取预收货款方式销售货物的，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。本案船舶交接协议明确了船舶交接之日为2011年11月21日，因此上诉人增值税纳税义务发生时间也就是2011年11月21日。3、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款明确规定了处罚的适用情形为“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”，税务机关即可“追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，并不以其他条款为前置条件，上诉人所涉违法行为符合该条款的适用情形。4、包招志持有税务检查证。包招志系温岭市国家税务局稽查局工作人员，持有税务检查证证号为浙国税稽0802108，有效期至2020年4月30日，并不存在上诉人所述的证件已经注销的情形。综上，被上诉人作出的《税务行政复议决定书》事实清楚，程序合法，证据充分，原审判决认定事实清楚，程序合法，请求驳回上诉。维持原判。

经审理，对原审法院查明的事实本院予以确认。

本院认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款、第十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条的规定，被上诉人温岭稽查局具有对逃避追缴欠税等案件进行查处的法定职权。根据《中华人民共和国行政复议法》第三条、第十二条二款、《税务行政复议规则》第十九条第一款第（二）项的规定，被上诉人台州税务局具有税务行政复议的法定职权。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条第一款规定：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。第三条第一款规定：条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。第三十八条规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：……（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。本案中，涉案船舶系上诉人委托浙江合兴船厂打造、于2011年11月4日建成的4.7万吨散货船，同月9日经台州海事局登记名为“中兴达9”，同月21日上诉人与德勤集团股份有限公司签订船舶交接协议，并于次日办理了船舶所有权、国籍、光船租赁等事项的注销登记手续，而在船舶建成之前即2011年4月26日，上诉人以浙江中一海运有限公司的名义与德勤集团股份有限公司签订了涉案船舶的买卖合同，船款分五期付清，已收取部分船款；且从温岭海事处出具的单船综合业务查询证明该船舶从建成之日至交接之日一直停泊在温岭松门港，上述事实可证实上诉人委托造船的目的是为了销售获利，而非个人使用，应当按照3%征收率缴纳增值税，纳税义务发生的时间应为船舶交接完成之日即2011年11月21日。至于上诉人在二审庭审中提供的与德勤集团股份有限公司于2018年3月5日签订的船舶交接协议，在一审审理期间已经形成，并由其本人保管，故不属于最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十二条规定的“新的证据”的情形，本院不予采信。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款之规定，行政处罚并不以税款征收为前置条件。另，包招志系被上诉人稽查局的工作人员，其税务稽查证的有效日期为2015年4月30日至2020年4月30日，二审庭审中上诉人对该税务稽查证亦无异议。综上，被上诉人温岭稽查局作出的温国稽罚【2017】85号税务行政处罚决定书认定事实清楚，程序合法，适用法律正确。被上诉人台州税务局作出的台国税复决【2017】3号税务行政复议决定书程序也合法。一审法院判决驳回上诉人的诉讼请求并无不当。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人张利华负担。

本判决为终审判决。

审 判 长 郭晓明

审 判 员 吴鸿滨

审 判 员 徐后利

二〇一八年八月三日

代书记员 朱佩珍