（2019）浙01行终661号浙江广进轻钢材料有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书

浙江广进轻钢材料有限公司、国家税务总局浙江省税务局税务行政管理(税务)二审行政判决书

发布日期：2019-10-09

浙江省杭州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2019）浙01行终661号

上诉人（原审原告）浙江广进轻钢材料有限公司，住所地浙江省台州市椒江区洪家街道前洪工业区经中路**。

法定代表人章秀连，执行董事。

委托代理人裘宇清，浙江智仁律师事务所律师。

被上诉人（原审被告暨原行政机关）国家税务总局台州市税务局稽查局，住所，住所地浙江省台州市纬一路**div>

法定代表人梁骋怀，局长。

委托代理人徐明聪，浙江君安世纪（台州）律师事务所律师。

被上诉人（原审被告暨原行政机关）国家税务总局台州市税务局，住所地浙，住所地浙江省台州市市府大道**v>

法定代表人尹苏平，局长。

委托代理人王典，台州税务局公职律师。

被上诉人（原审被告暨复议机关）国家税务总局浙江省税务局，住所地浙江省，住所地浙江省杭州市西湖区体环二路**

法定代表人龙岳辉，局长。

委托代理人徐战成，浙江税务局工作人员。

上诉人浙江广进轻钢材料有限公司（简称广进公司）因税务行政处罚暨行政复议一案，不服杭州市拱墅区人民法院（2016）浙0105行初88号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理。现已审理终结。

2016年1月27日，国家税务总局台州市税务局稽查局（简称台州税务稽查局）作出台国税稽罚〔2016〕8号《税务行政处罚决定书》，认定广进公司有以下违法事实：一、隐匿帐外销售收入，未开票未向税务机关申报纳税。2006年1月至2011年8月期间，广进公司向余海涌等43户个人或企业销售彩钢板等材料，通过其公司法定代表人黄仙云等人开设的32个银行帐户收取货款49627924.67元，其中已经向税务机关申报未开票收入506739.55元，尚有41910290.05元帐外销售收入未入帐，未向税务机关申报纳税。二、向他人虚开增值税专用发票。2006年5月至2011年2月期间，当事人通过孔勇华、劳宏达介绍为台州路桥雪峰制冷设备有限公司、台州市路桥盛恒制冷元件厂等18家企业共虚开增值税专用发票204份，价税合计17516221.12元，其中税额2545091.97元，共收取开票费524692.78元。上述发票中已有189份共计税额2374451.53元已向税务机关申报抵扣。台州税务稽查局认为广进公司的上述行为违反了《中华人民共和国增值税暂定条例》（国务院令〔1993〕第134号）第二条第一款第（一）项、第五条，《中华人民共和国增值税暂定条例》第二条第一款第（一）项、第五条，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第一条、第四条第一款、第五条，《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第四条第一款、第五条及《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，对广进公司少缴增值税7124749.31元、少缴企业所得税10345393.39元的行为认定为偷税，决定对广进公司处以所偷税款17470142.70元1倍的罚款，计17470142.70元。广进公司不服复议，2016年11月21日，国家税务总局浙江省税务局（简称浙江税务局）作出的《浙国税复决〔2016〕4号《税务行政复议决定书》，认为台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》事实清楚，证据充分，适用法律、行政法规和规章正确，但送达程序违法。根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项的规定，确认台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》违法。

一审法院经审理查明：2010年1月18日，原审被告台州税务稽查局对原审原告广进公司予以立案检查，同日下达《税务检查通知书》。1月27日，台州税务稽查局指派何仙定等人对广进公司实施检查，并送达《税务检查通知书》、《调取帐簿资料通知书》等相关文书。因黄仙云被羁押在台州市看守所且拒绝签收税务文书，2012年7月13日，台州税务稽查局在台州市东海公证处工作人员的公证下，向广进公司的收发室留置送达台国税稽通〔2012〕专-001号《税务事项通知书》、台国税稽询〔2012〕专007号《询问通知书》和台国税稽询〔2012〕专008号《询问通知书》，要求广进公司在2012年7月20日前，提供2006年度至2011年度实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本（购货发票、进货记录、入库凭据等）、费用（运费、装卸费等）等有关资料；并请丁大德、黄道粉于2012年7月17日9时至台州税务稽查局就涉税事宜接受询问。广进公司未按通知要求提供有关资料。2012年7月24日，台州税务稽查局在台州市东海公证处工作人员的公证下，向广进公司留置送达台国税稽通〔2012〕专-002号《税务事项通知书》和台国税稽询〔2012〕专009号至015号《询问通知书》，告知检查发现的广进公司2006年度至2011年度期间存在的税收违法事实，通知广进公司于2012年8月3日前提供书面说明，并提供有关资料；并请陈肖平、许小妹、章秀连、李希斌、许月娥、张美芳、陈月友于2012年7月30日至2012年8月2日间分别至台州税务稽查局就涉税事宜接受询问。2012年9月10日，台州税务稽查局将该案移交国家税务总局台州市税务局（简称台州税务局）重大税务案件审理委员会审理。2012年10月12日，台州税务局重大税务案件审理委员会通过该案的处理意见。2013年4月2日，台州税务局两名执法人员至台州市看守所向黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》，告知拟对广进公司作出的行政处罚及广进公司享有的权利，黄仙云拒绝签收。2015年12月5日，台州税务稽查局在台州广播电视总台影视文化频道15：48时段以图文电视播报形式公告送达处罚告知书。广进公司未在公告期满规定期限内提出听证要求。2016年1月27日，台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，认定广进公司存在的违法事实及处罚决定如《税务行政处罚决定书》载述。2016年2月25日，在台州广播电视总台影视文化频道进行了公告送达，2016年6月8日，台州税务稽查局将该《税务行政处罚决定书》直接送达广进公司。广进公司于2016年8月26日向浙江税务局提起行政复议。2016年8月30日，浙江税务局作出《受理复议通知书》〔浙国税复受（2016）3号〕，决定自收到复议申请书之日（2016年8月26日）起予以受理。因案情复杂，本案延长30日行政复议期限。浙江税务局经审理认为：申请人偷税的违法事实清楚，台州税务稽查局税务行政处罚决定适用法律正确，作出《税务行政处罚决定书》程序合法，只是送达《税务行政处罚决定书》违反法定程序。但是，该送达程序瑕疵并不影响广进公司陈述、申辩，要求听证及申请救济的权利，且事实上已经达到了送达效果。因此，根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项的规定，浙江税务局于2016年11月21日作出《税务行政复议决定书》，确认台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》违法，并通过中国邮政速递（EMS）的方式向广进公司代理律师邮寄送达，广进公司代理律师于2016年11月22日签收并寄回送达回证。另查明，2016年1月27日，台州税务稽查局作出台国税稽处〔2016〕15号《税务处理决定书》，认定广进公司存在以下违法事实（和《税务行政处罚决定书》载明的一致），对广进公司处理：追缴2006年至2008年增值税2586344.4元；追缴2009年至2011年增值税4538404.91元；追缴2006年至2007年度企业所得税2282609.5元；追缴2008年至2011年度企业所得税8062783.89元。广进公司未对该《税务处理决定书》提起复议，也未提起诉讼。广进公司的股东为黄仙云、陈肖平；2015年7月20日，该公司法定代表人由黄仙云变更为陈肖平；2016年7月25日，法定代表人变更为章秀连。再查明，台州市椒江区人民法院于2013年11月13日就被告单位广进公司、上海台广贸易有限公司、被告人黄仙云、潘朝华、张琳、梅丹霞、李扬林、劳宏达、应再勇、徐苍前虚开增值税专用发票、被告单位广进公司、被告人黄仙云犯隐匿会计凭证、会计帐簿、财务会计报告案，作出（2013）台椒刑重字第1号刑事判决。台州市中级人民法院于2014年1月22日作出（2013）浙台刑二终字第418号刑事裁定书，驳回上诉，维持原判。

一审法院认为：《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第十九条规定：“当事人不服经上级行政机关批准的行政行为，向人民法院提起诉讼的，以在对外发生法律效力的文书上署名的机关为被告。”本案中，《税务行政处罚决定书》经台州税务局重大税务案件审理委员会审理，但该《税务行政处罚决定书》上署名的机关为台州税务稽查局，且该局具有独立的执法主体资格，故本案原行政行为的适格被告应为台州税务稽查局。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”此后该实施细则的历次修订，均有相同规定，本案中，原审被告台州税务稽查局具有作出行政处罚的法定职权。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”本案中，根据黄仙云等人开设的银行帐户的资金发生情况、对财务会计潘朝华、发货员李杨林以及客户余海涌等43户个人或企业的询问（调查）笔录，可以认定原审原告广进公司于2006年1月至2011年8月期间存在41910290.05元帐外销售收入未入帐、未向税务机关申报纳税的违法事实。原审被告台州税务稽查局据此作出的《税务行政处罚决定书》认定事实清楚。广进公司主张，《税务行政处罚决定书》的表述无法看出从“49627924.67元”变为“41910290.05元”，文字表述不准确。一审法院认为，台州税务稽查局答辩时已经提及计算方式，即广进公司收取货款49627924.67元，其中已经向税务机关申报未开票收入506739.55元，尚有41910290.05元［49627924.67÷（1＋17％）－506739.55］帐外销售收入未入帐，未向税务机关申报纳税；且鉴于增值税按月申报纳税，故帐外销售收入认定为“41910290.05元”。广进公司主张，台州永光钢结构有限公司、台州市高安钢结构有限公司未开票金额不属于帐外销售收入，未开增值税发票的原因是原告原法定代表人黄仙云被刑事拘留，公司的财务人员和销售人员全部涉案，税务机关也责令原告停止开票，故广进公司无法开具增值税发票。台州税务稽查局等认为，增值税纳税义务发生时间与开票时间不能等同，也并非只有开具发票才能缴纳税款，即使无法开具发票（正是由于广进公司的虚开行为才导致税务机关根据法律规定停票），也不影响其进行纳税申报并缴纳税款。一审法院对广进公司的该主张不予采纳。广进公司主张，其销售方式为先收货款再发货，43户购货者中（除台州永光钢结构有限公司、台州市高安钢结构有限公司外）的41户都是个人购货，也就是包工头，他们的付款方式是先将购货款打入原告指定的个人帐户，然后发货，若需要开票，则由接受票据的企业打入购货款，广进公司开具增值税发票，再将个人帐户收进的款项返还至购货者或者其指定的帐户。台州税务稽查局等认为，广进公司的上述行为违反了《中华人民共和国发票管理办法》第十九条、第二十二条第二款的规定，构成虚开，该项事实税务机关已经移交公安处理；增值税纳税义务发生时间与开票时间不能等同，也并非只有开具发票才能缴纳税款，根据原《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1993〕38号）第三十三条第（四）项、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第50号）第三十八条第（四）项的规定，在购货方提货即货物发出时即产生增值税的纳税义务，并非等待开具发票时才申报缴纳税款，广进公司基于少缴税款的故意，在帐簿中不列、少列收入，已经构成偷税；增值税是道道征收，开票给第三方的虚开行为不能与销售给购货方后不列收入的偷税行为混同，其为两个独立的税收违法行为，税务机关所检查确定的就是其销售给购货方这一环节的偷税行为；税法从未规定只有向企业销售才需确认收入、开具发票，无论销售对象是自然人或法人，销售方均应按照税法规定缴纳税款并开具发票；税务机关对原告2006年至2011年的涉税情况均进行检查，即使如广进公司所述需等确认开票对象后再纳税，其在销售后长达数年仍不开票、不申报缴纳税款，更证实其偷税的主观故意。一审法院认为，广进公司的主张理由不能成立，一审法院不予采纳。广进公司主张，《税务行政处罚决定书》计算少缴的企业所得税时未扣除成本，认定不正确，在计算企业所得税的追缴金额时，可依据台州市或浙江省的行业利润率水平确定广进公司的应纳税所得额，再根据相应税率计算应纳所得税额。一审法院认为，台州税务稽查局向广进公司送达相应的《税务事项通知书》、《税务行政处罚事项告知书》等，要求广进公司限期提供与取得收入有关的、合理的支出，包括成本等有关资料；告知拟对广进公司作出的行政处罚及广进公司享有的权利，但在案件审理过程中，广进公司怠于提供资料或提出陈述、申报等，在该种情况下，台州税务稽查局根据前述查明的帐外销售收入，扣减有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，并减去广进公司已缴的企业所得税后，认定广进公司少缴企业所得税10345393.39元，进而认定偷税款款17470142.70元，事实清楚，对广进公司的该主张，一审法院不予采纳。广进公司主张，台州税务稽查局隐匿或遗失重要证据，导致认定应缴税款金额有误，并补充提交了相应的证据复制单、通知、退回帐簿资料情况现场记录、调取帐簿资料清单等；台州税务稽查局据此反驳表示，调取的资料已经退还，广进公司提交的调取帐簿资料清单系行政程序中台州税务稽查局按照法定程序调取帐簿时开具，在退还资料时，广进公司拒绝接受，拒绝签字，也拒绝提供该调取帐簿资料清单，经协调，台州税务稽查局重新制作内容完全一致的调取帐簿资料清单，在退还所有资料后，检查人员和广进公司经办人均已签字，该局现未留存归属于广进公司的帐簿资料原件，并提供调取帐簿资料清单为证。一审法院就此认为，台州税务稽查局提交的调取帐簿资料清单上有原告经办人员“潘朝华”签字，且该调取帐簿资料清单上调取时广进公司经办人员与广进公司提供的调取帐簿资料清单上的调取时广进公司经办人员确不一致，故对广进公司的该主张亦不予采纳。处罚程序方面，本案经立案、检查、调查询问、重大税务案件审理委员会审理，在作出处罚前向广进公司送达《税务行政处罚事项告知书》，并无不妥。广进公司主张，台州税务稽查局于2013年4月2日至台州市看守所向黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》，此时黄仙云属于在押待审的被告人身份，不具备处理有关行政处罚事务的条件；2015年12月5日，台州税务稽查局以公告方式送达《税务行政处罚事项告知书》，广进公司已于2015年7月20日变更法定代表人黄仙云为陈肖平，公告送达不符合法律规定，剥夺了广进公司听证等权利。一审法院认为，因黄仙云被羁押在台州市看守所且拒绝签收税务文书，2012年7月，台州税务稽查局在公证下，两次向广进公司留置送达相关税务文书；2013年4月2日，台州税务局两名执法人员至台州市看守所向黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》，黄仙云亦拒绝签收，在此情况下，台州税务稽查局于2015年12月5日在台州广播电视总台影视文化频道公告送达处罚告知书，应该认为已经保障了原告陈述、申辩及要求听证的权利。在送达《处罚决定书》程序方面，复议机关浙江税务局已经对此作出评价，即根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项的规定，确认送达《处罚决定书》的程序违法。《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款规定：“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第二十二条第三款规定：“复议机关确认原行政行为违法，属于改变原行政行为，但复议机关以违反法定程序为由确认原行政行为违法的除外。”故此，浙江税务局应作为共同被告参加诉讼。《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款第（三）项规定，“具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；2.适用依据错误的；3.违反法定程序的；4.超越或者滥用职权的；5.具体行政行为明显不当的。”本案中，鉴于台州税务稽查局送达《处罚决定书》的行为违反法定程序，浙江税务局据此确认《处罚决定书》违法，该复议决定适用法律正确，符合法定程序的，实体处理并无不妥。综上，广进公司的诉讼请求，一审法院不予支持，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回广进公司的诉讼请求。案件受理费50元，由广进公司负担。

原审原告广进公司不服一审判决，向本院提起上诉称：一、原判决认定基本事实不清。1.被上诉人台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》认定的违法事实与实际情况不符，原判决未予查明。台州税务稽查局作出的《税务行政处罚决定书》中，认定上诉人隐匿帐外销售收入，未开票未向税务机关申报纳税。事实上，上诉人在2006年1月至2011年8月期间的经营活动中，形成款到发货的交易惯例，即要求项目中受托负责采购的个人或单位在提货前，先行将订购材料的保证金（押金、预付款）交付给上诉人。但该款项的性质属于往来款，并非货款。最后由实际采购人完成支付后，再将保证金（押金、预付款）返还给打款人。也就是说，先行垫付的个人只是代理人的角色，并非案涉货物的实际采购人。上诉人的材料都经过加工定制，客户应持有上诉人开具的订货单，凭订货单开具给客户增值税发票。案涉货物的交易对应于每件发票项下只有一笔，即仅仅交易一次，不存在双笔销售。提货时的打款因为是往来款，最后有退回结算，故不存在所有打款均为“货款”事实，案涉行政行为对事实未查清，理由如下：首先，关于此节事实，在行政处罚案卷中有多处印证。如陈永斌的证据复制单所附的证据中即有数笔退款记录，包括“2009年1月21日退回为台州潮流公司代付货款218070元”、“2009年5月22日退回为黄岩西诺模具代付货款100000元”、“2009年7月25日退回为台州森林代付货款120000元”等。证据说明中称，陈永斌退回帮四家公司代垫的货款1010286元，“已由广进公司开具发票给相应4家公司，货款通过公司之间帐面结算”。再有，徐杨东于2012年3月6日的询问（调查）笔录中也提到“因为浙江沙星医药化工有限公司对工程所需材料不在行，所以一开始王文秀（浙江沙星医药化工有限公司的总经理）要我替他计算好需要购买材料的种类和数量，经我向浙江广进轻钢材料有限公司的杨德谈妥价格后再向他报价……最后决定向浙江广进轻钢材料有限公司购买，并要求必须开具增值税专用发票，同时委托我替浙江沙星医药化工有限公司就工程所需材料的具体采购事项同浙江广进轻钢材料有限公司负责联系。至于材料的价款，一般是在浙江广进轻钢材料有限公司根据我的要求生产好材料、提出价款并通知我提货的日期后，我就通知浙江沙星医药化工有限公司付款（因为浙江广进轻钢材料有限公司都是先付款后提货的）。但由于浙江沙星医药化工有限公司所有的付款都是需要好几个部门一起审批后，最后由财务部门办理的，所以出现过浙江广进轻钢材料有限公司通知我付款提货时，却碰到浙江沙星医药化工有限公司因审批的人不同时都在或碰到休息日不能及时办理付款手续而我的工程施工又急需材料的情况，这样我就替浙江沙星医药化工有限公司先代付材料款并把材料提过来施工、等浙江沙星医药化工有限公司付款给浙江广进轻钢材料有限公司后，我再向浙江广进轻钢材料有限公司要先前我所垫付的材料款”、“我垫付的材料款是用现金付给浙江广进轻钢材料有限公司的财务人员……浙江广进轻钢材料有限公司收到款项后会开给我收据。等浙江广进轻钢材料有限公司的黄仙云从银行卡中把我垫付的材料款打回给我，黄仙云打回给我的金额和我所垫付的材料款的金额是一致的。”以上均能反映出所谓“帐外收入”性质为“往来款”的真实情况。以上证人证言与客观事实，与上诉人原法定代表人黄仙云于2010年4月7日的询问（调查）笔录中所称的“台州地区建造厂房项目大多是公司委托个人或项目经理向广进轻钢材料有限公司购买钢构材料，广进公司要求客户先付款后提货，客户先支付的货款大多是由个人垫付作为定金存入我个人帐户，等广进公司发货并开具增值税发票给委托方公司，委托方公司支付货款到广进公司户头后，原私人存入我户头的定金即退还给垫付的个人”基本是一致的。其次，上诉人在原审提交的第六组证据足以反映相关发票和打款人之间的对应关系。也因此证明案涉行为中徐杨东的《证据复制（提取）单》上载明的上诉人未向徐杨东开具的发票总额认定是错误的。徐杨东曾受浙江沙星医药化工有限公司、台州市大宇厨房设备制造有限公司、浙江玮硕科技有限公司三家公司的委托，向上诉人购买材料并垫付材料款，根据此三家公司通过徐杨东取得的发票可知，总额应为1149542.52元。故徐杨东垫付的该笔金额不能被认定为帐外收入。而且，该《证据复制（提取）单》上载明金额1155853元，也与所附“徐杨东存入浙江广进轻钢材料黄仙云等个人银行帐户统计”计算结果不吻合。由此可知，被上诉人台州税务稽查局查明的内容与实际情况并不相符。再次，在被上诉人调取的帐簿凭证资料中8本付款凭单有退款记录，均能反映出所谓“帐外收入”实际并非“收入”，其性质为“往来款”的真实情况。但这些证据中有利于查明案件事实、且对上诉人有利的内容，行政机关均没有采纳，证据资料也至今不返还给上诉人。据《税务稽查工作底稿》，被上诉人台州税务稽查局对黄仙云等32个银行帐户进行调查，列明了各个银行帐户中与上诉人有转帐往来的有关个人、单位与上诉人之间的转帐明细，但税务部门先入为主，径行将余海涌等43户个人或企业直接列为向上诉人购买材料且将“货款”现金存入或转帐到上诉人相关个人帐户，除了陈永斌、徐文武及浙江致远钢结构工程有限公司等个别帐户统计外，多数被调查对象均只仅列明“贷方”项目，即转入上诉人方的款项，而不列“借方”项目，即从上诉人方转出的款项。另外，从被上诉人台州税务稽查局的询问笔录来看，也主要针对转入上诉人帐户的款项询问是否开具发票，而鲜有提到从上诉人帐户退回相关个人帐户的款项情况。基于如此不全面、不充分的调查，最终得出不利于上诉人的结论可想而知。事实上，对于案涉交易，在购货人正式付款后已开具增值税发票有16户，总金额为40687479.95元，具体票据在原审中已提交相关证据。因此，被上诉人台州市税务局稽查局并未真正查明款项往来情况，其查明的内容与实际情况不相符，其计算所得的偷税额及罚款数额也是错误的。案涉行政处罚无视案涉金额的“往来款”性质，将其错误认定为帐外收入，且在应纳税所得额计算过程中，没有认定上诉人有向打款人还款的事实，也不考虑以合法、有效凭证核算的成本予以税前计算扣除。在此基础上，被上诉人台州税务稽查局作出所谓偷税额1倍的行政处罚显然是错误的。

2.被上诉人台州税务稽查局存在隐匿或遗失重要证据的情况，致使上诉人在行政处罚调查期间和复议、诉讼审理期间无法提交关键性证据。台州税务稽查局于2010年2月2日前往上诉人经营场所就涉税情况进行检查，并向上诉人开具了《调取帐簿资料清单》，其中清楚载明了被上诉人台州税务稽查局带离现场的帐簿资料名称、单位及数量，共129本及1箱零星资料。台州税务稽查局于2011年5月11日现场退还的帐簿资料仅有87本，缺少42本帐簿资料和1箱零星资料。上诉人出具盖有被上诉人台州税务稽查局印章的收条，清单中不包括缺少的帐簿资料。本案争议的税款涉及上诉人的帐外收入，而2011年4月14日，台州税务稽查局出具《提取证据专用收据》，确认仍持有42本帐簿资料和1箱零星资料，且在内容摘要中明确表明属于帐外资料。既然台州税务局稽查局已调取了上诉人的帐外资料，就应当在核定上诉人应缴纳税款并作出行政处罚时作为证据使用。但是，原判决仅凭台州税务稽查局所称已退还所有资料，就认定“该局现未留存有归属于上诉人的任何帐簿资料原件”。前述认定是错误的。事实上，这些资料至今未予归还。从行政处罚案卷中可见，2012年5月18日，台州税务稽查局在询问潘朝华时，向潘朝华出示了8本付款凭单、16本收款收据、15本出入库单、3本帐簿笔记本，以及1箱零星资料，“以上均为原件”。这些资料正是被上诉人台州税务稽查局未退还给上诉人的42本帐簿资料和1箱零星资料。可见，时隔一年，台州税务稽查局仍将足以认定不存在违法事实的重要证据予以扣留，且拒不归还上诉人。综上，被上诉人台州市税务局稽查局无视案件客观事实，拒不提供关键证据，从而作出不利于上诉人的处罚结果，并导致原判决无法查清本案的基本事实。不利法律后果应当归责于被上诉人。

二、原判决未查明行政程序违法。1.被上诉人对《处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》的送达程序均违法。2013年4月2日，台州税务局以重大税务案件审委会办公室工作人员名义到台州市公安局看守所向上诉人当时的法定代表人黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》。而当时黄仙云属于在押候审的被告人，已被暂时限制人身自由，根本不具备可处理有关行政处罚事务的条件。上诉人的法定代表人于2015年7月20日已经由黄仙云变更为陈肖平，然而，台州税务稽查局却于2015年12月5日，在台州广播电视总台就以台州税务局名义作出的《处罚事项告知书》进行公告送达。该等送达并不符合公告送达的条件，台州税务稽查局跳过直接送达，选择公告送达的做法违反了《中华人民共和国行政处罚法》第四十条中有关送达程序的规定以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的规定，是违法的。2016年1月27日，台州税务稽查局作出案涉《税务行政处罚决定书》；2016年2月25日，在台州广播电视总台进行了公告送达；2016年6月8日，又直接送达给上诉人。台州税务稽查局送达《税务行政处罚决定书》的时间超过了《中华人民共和国行政处罚法》规定的期限，且其采用的送达方式违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定的顺序。原判决无视上述违法事实，仅以2013年4月2日上诉人的原法定代表人拒绝签收《税务行政处罚事项告知书》为由，认定在超过两年后的2015年12月5日作出公告送达，“应该认为已经保障了原告陈述、申辩及要求听证的权利”，这是荒唐的。因为两年后的此时，上诉人的法定代表人早已变更，且被上诉人嗣后也向该法定代表人就其他税务文书直接送达成功，故这不能被认定为符合《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零六条所规定的“采用本章规定的其他送达方式无法送达”。原判决无视程序正义的实质意义，仅以形式上的且不充分的所谓送达，就视作保障了行政相对人的程序权利，这种认定是错误也是危险的。因此，台州税务稽查局送达程序严重违法，送达方式、送达期限、送达对象均存在不当之处，严重违反《中华人民共和国行政处罚法》相关规定，剥夺了上诉人依法获得陈述、申辩和申请听证的权利，导致上诉人错失寻求救济的时机。在此问题上，原判决另指出“在案件审理过程中，原告怠于提供资料或提出陈述、申报等……”也恰好说明程序违法行为对上诉人所造成的负面影响，明显对上诉人构成不利。所以，更有必要对其程序违法行为作出正确判定。

2.被上诉人台州税务稽查局取证程序违法。台州税务稽查局调取的帐簿资料属于稽查的重要证据，其负有保管和完整使用的义务，但台州税务稽查局对有利于上诉人的事实选择性忽视，并拒不将缺失的帐簿资料退还上诉人，甚至在庭审中声称未留存归属上诉人的任何帐簿资料原件，致使上诉人在行政处罚调查期间和复议、一审审理期间无法提交关键性证据，对错误的处罚决定无从申诉。台州税务稽查局在本案行政复议及行政诉讼期间，拒不出示2011年4月14日作出的“调取证据专用收据”及相关证据，导致无法进行法庭质证。

3.案涉行政行为违反重大税务案件审理规定，侵害上诉人的合法权益。台州税务局在原审答辩中说明2012年10月12日由案审办制作《初审意见》提交案审会通过，但没有提交包括审理纪要、审理意见书等必要证明。该《初审意见》中“领导审批意见”落款时间为2012年10月18日，而且2013年4月2日仍然有相关工作记录，还在以案审办工作人员名义向黄仙云送达以台州税务局名义拟作出行政处罚的告知书，可见根本未作出最终的审理结论，并不存在原判决查明的“2012年10月12日通过该案的处理意见”事实。而且《初审意见》反映各成员单位均同意稽查局提出的审理意见亦与事实不符，比如有成员单位提出对于帐外销售要关注“缺少实物流转证据”，这恰好表明稽查局根本没有查清案涉所谓的销售情况。在复议及诉讼期间，均确认案涉行政行为由稽查局作出，故包括《税务行政处罚决定书》等对外发布的税务文书上依法应由稽查局盖章，但唯有关键的《税务行政处罚事项告知书》是由台州税务局出具。该文书上明确载明“对你公司的税收违法行为拟于2012年12月31日之前作出行政处罚决定”，在我局作出税务行政处罚决定之前，“到我局”进行陈述、申辩或自行提供陈述、申辩材料，“向我局”书面提出听证申请。从内容来看，是针对拟以台州税务局名义作出的处罚，要求向台州税务局进行陈述、申辩和申请听证权利的告知。这与案涉行政行为最终由稽查局所作，应当告知其向稽查局进行陈述、申辩和申请听证在法律意义上完全不同。由于重大税务案件的审理有专门规定，旨在加强和规范对重大税务案件的监督，故审理委员会及审理委员会办公室均有其明确的工作职责。这不仅符合行政行为中“避免职责交叉”的目的,也符合行政程序的基本原则,台州税务局对台州税务稽查局的领导,不代表台州税务局可以代行台州税务稽查局的法定职权。但在本案中，台州税务局完全无视案审规则，既做运动员，又做裁判员，无视职权限定，不仅错误地以台州税务局名义作出《税务行政处罚事项告知书》，还以重大税务案件审委会办公室工作人员名义进行送达。程序颠倒缺失。这种由非执法主体所做的告知为无效，应当视为台州税务稽查局没有告知。《税务行政处罚事项告知书》是对上诉人公司而非对法定代表人黄仙云的送达，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零一条规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。可见，送达对象是法人的，并不受只向法定代表人送达的限制，在黄仙云已经被限制人身自由，行为能力受限，无法正常履行法定代表人职责情形下，被上诉人无视上诉人仍正常经营，弃以往在公证处公证下进行留置送达的惯常做法，而是到看守所向黄仙云个人送达，显然不合法、不合理。试问被上诉人，一个被羁押候审的个人如何有能力代表公司进行陈述、申辩和参加听证？在法律适用上，台州税务局称其以国税发〔2001〕21号文为依据，而浙江税务局则明确其依据是国家税务总局令第34号。由于《重大税务案件审理办法》自2015年2月1日起施行，根据“实体从旧、程序从新”的税法及行政诉讼适用原则，应当适用修订后的《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第34号）。鉴于国家税务总局2011年4月11日明确答复：对于重大税务案件，尽管由税务机关重大税务案件审理委员会进行审理，仍应以稽查局名义制作税务处理、处罚决定书；《重大税务案件审理办法》也明确规定稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。所以，由于听证、处罚的职权都在稽查局，应由稽查局明确告知拟处罚事项并予以送达。故稽查局未经任何更正，于2015年12月5日径行公布台州税务局的《税务行政处罚事项告知书》是错误的。另外。《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条第二款规定对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定。参照《重大税务案件审理办法》第十五条第一款规定提请重大税务案件审理委员会审理需提交的材料中包含有听证材料。本案中，所谓听证告知时间是2015年12月，但若依照被上诉人的意见，台州税务局重大税务案件审理委员会于2012年就已通过处理意见，故存在先集体讨论后进行听证，此举势必使听证流于形式，应认定为重大程序违法。

三、复议决定不改变原行政行为是错误的。复议决定没有纠正案涉行政处罚在事实认定上的错误。浙江税务局作为复议机关，复议决定仅就处罚决定书送达确认违法，对告知书的送达违法问题却无视。依据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。被上诉人台州市税务局稽查局送达方式和送达时限均违反了法定程序，不能仅仅用“瑕疵”二字解释。上诉人在接到最终行政处罚决定前，对行政处罚的具体内容都是不知情的。上诉人并不处于无法联系、下落不明的状态，法定代表人已经变更，从之后处罚决定及催缴通知均为直接送达可见，当时完全能通知到法定代表人，实现送达。未穷尽送达措施的公告送达就是明显的错误。行政处罚程序是一个不可逆的程序，上诉人被剥夺法定的陈述、申辩权后，即使通过诉讼途径获得救济，依旧不足以弥补对上诉人合法权益的严重侵害。因此，将台州税务稽查局的违法送达程序定义为“瑕疵”，并且认为并不影响上诉人陈述、申辩、要求听证及申请救济的权利，且事实上已经达到了送达效果。这样的观点显然缺乏事实依据和法律依据，没有按程序正义的要求纠错，无法保护相对人的合法权益。

四、原审法院审理程序不当。原审法院只在2017年4月25日进行过一次庭审，庭后上诉人向法院提交了证据，该证据为针对庭审中出现的42本帐册去向而提供。具体为张琳的《讯问笔录》一份、梅丹霞的《询问笔录》一份、陈娜的《询问笔录》一份和证人陈某的证言一份，其中的三份笔录均可以证明2011年6月29日帐册还在查扣状态。但是，一审法院没有对此次提交的证据进行开庭质证，对证人申请出庭作证申请也没有准许出庭作证，有违《中华人民共和国行政诉讼法》第四十三条，故原审法院审理程序不当。

综上，原判认定事实不清，被诉行政行为明显违法，原审法院审理程序错误。特此上诉，请求：1.撤销原审判决，改判撤销台州税务稽查局作出的台国税稽罚〔2016〕8号《税务行政处罚决定书》及浙江税务局作出的浙国税复决字〔2016〕4号《行政复议决定书》。2.一、二审诉讼费用由被上诉人承担。

被上诉人台州税务稽查局、台州税务局和浙江税务局二审中没有提出新的答辩意见。

本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据本案查明的事实，上诉人广进公司隐匿帐外销售收入、未开票未向税务机关申报纳税的行为应当认定为偷税，台州税务稽查局给予其处以所偷税款17470142.70元一倍的罚款，符合前述法律规定。上诉人在一审时主要提出如下异议：一是认为案涉税务行政处罚决定中的相关款项数据表述不准确，二是认为上诉人未开增值税专用发票系因原法定代表人被刑事拘留、公司财务和销售人员全部涉案、税务机关责令停止开票等原因，三是认为上诉人先收货款再发货的销售方式导致开票存在时间差，四是认为案涉税务行政处罚决定计算少缴的企业所得税时没有扣除成本，五是认为台州税务稽查局隐匿遗失帐簿资料等重要证据导致认定应缴税款金额有误，六是认为台州税务稽查局向处于拘押状态的公司法定代表人黄仙云送达相关法律文书，尤其是在后期黄仙云已经不再是公司法定代表人的情况下仍向其送达法律文书，变相剥夺上诉人陈述申辩和要求听证的权利，行政程序严重违法。对此，被上诉人台州税务稽查局和台州税务局一一进行了辩驳和说明，复议机关经复核予以确认，一审法院经审查予以认可。上诉人在二审时再次提出前述第三、五、六项异议，但并没有为此提供新的证据或者给出充分理由，本院经复核认为被上诉人的答辩意见具有事实和法律根据，一审法院已经充分阐述裁判理由，本院予以认同，不再赘述。

本院同时认为，第一，上诉人在行政程序中不配合被上诉人执法，经通知陈述申辩而未作陈述申辩，经要求提供相关资料而拒绝提供，应当为此承担相应的法律责任。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第四十五条的规定，对于被上诉人在行政程序中依照法定程序要求上诉人提供，且上诉人依法应当提供而拒不提供但在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。同时根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条的规定，应当允许被上诉人针对上诉人在行政程序中没有提出的异议补充提供证据或作出说明。上诉人提出要求扣除成本的相关意见，被上诉人曾在行政程序中即已要求上诉人提供相关证据，但上诉人拒绝提供，即便如此，被上诉人还是根据法律规定，结合查明的事实作了必要的扣除，诉讼中对此又作了合理说明，应当予以支持。及至诉讼程序，上诉人亦未在法定举证期限内提供全部证据，上诉人自述于第一次庭审后提供“新的证据”，又反过来指称一审法院没有接纳其新证据，全然不顾行政诉讼举证期限的规定，本院不予支持。被上诉人在帐簿资料的退还过程中同样遭遇了上诉人的不配合，在上诉人提出异议后，被上诉人已经提供证据，并对退还经过作出说明，本院给予认可。

第二，关于行政程序。根据一审查明的事实，被上诉人在行政程序中至少六次先后向上诉人送达相关法律文书，部分法律文书的送达还进行了公证，但上诉人从未进行过正常的签收，这是上诉人提出送达异议的基础事实。在此基础上，上诉人提出送达主体存在台州税务稽查局和台州税务局混合的情况，对此，本院认为，台州税务稽查局作为台州税务局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税案件查处的税务机构，两者在案件处理中本就存在协同配合关系，正因如此，行政复议中将其作为共同被申请人，诉讼中将其作为共同原行政机关，上诉人认为因此导致其不知道向哪个行政机关陈述申辩和要求听证的理由不能成立，事实上，上诉人在整个行政程序中根本未曾向其中任何一个行政机关提出过陈述申辩和听证要求。

上诉人又提出，被上诉人向处于拘押状态的公司法定代表人黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》，事后迳行公告送达，送达对象和送达方式不当。对此，本院认为，黄仙云时任公司法定代表人，即便作为犯罪嫌疑人亦有会见律师的权利，被上诉人向处于拘押状态的公司法定代表人黄仙云送达《税务行政处罚事项告知书》虽有不妥但并不违法，在黄仙云拒绝签收的情况下，被上诉人可以另行通过直接送达或留置送达等方式向广进公司进行送达，迳行公告送达在送达方式上亦属不当；但同一法律文书随后进行公告送达可作为弥补，且载述类似告知内容的通知类法律文书此前亦曾有送达，能够保障上诉人提出陈述申辩的权利，事实上，在长达数年的查处过程中，上诉人始终没有提出过陈述和申辩。被上诉人在送达被诉《税务行政处罚决定书》存在同样的不当，但显然也不影响上诉人行使申请复议和提起诉讼的权利，故可仅以程序违法为由确认违法。在复议机关已经确认违法的情况下，一审法院可以不作重复评价。但复议机关仅对送达时间超过法律规定的送达期限予以确信违法，没有将在送达方式上存在的不当一并予以确认，理由不够全面，本院予以指正。

此外，本院认为，被上诉人台州税务稽查局于2010年1月18日立案查处，直至2016年6月方始最终送达被诉《税务行政处罚决定书》，其间虽然办理了延期审批手续，且可以扣除刑事案件的审理期限，但仍然超过了合理的办案期限，此项程序违法应当一并作为确认原行政机关违法之理由，复议机关和一审法院未予一并确认其违法存在不当，本院再予指正。

上诉人还提出案涉税务行政处罚决定违反重大税务案件审理规定，落款时间存在矛盾、成员部门提出了不同意见。对此，本院认为，相关时间载述分别是纪要时间和核签时间，符合行政管理内部管理制度；成员部门提出的商榷性意见亦不足以否定根据评议机制形成的最终意见，对上诉人提出的异议，本院不予支持。

综上所述，上诉人广进公司的上诉理由不能成立，本院不予支持其上诉请求。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费人民币50元，由上诉人浙江广进轻钢材料有限公司负担。

本判决为终审判决。

审判长 秦 方

审判员 王银江

审判员 李希芝

二〇一九年八月二十九日

书记员 卢姗姗

附：本判决适用的相关法律依据

《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款：人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：

（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；

（二）原判决、裁定认定事实错误或者适用法律、法规错误的，依法改判、撤销或者变更；

（三）原判决认定基本事实不清、证据不足的，发回原审人民法院重审，或者查清事实后改判；

（四）原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。